时候：2023-08-03 09:19:33
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1、延续运营的保证义务由谁来承当——公司操持层仍是审计职员？
现有的相干准绳和律例根基上都明白划定：评估并且在须要的条件下表露公司延续运营能力是操持层的义务。这类轨制安排表现了公司操持层具备的信息上风，可是在实际中必须斟酌到操持层常常不情愿主动表露公司延续运营方面题方针实际。而审计职员具备绝对自力性，有能力对公司延续运营能力停止评估，并能实时向投资者报告和表露，以是投资者常常但愿审计职员能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许评估和表露公司延续运营能力。因此，良多国度在相干审计准绳中也明白了审计职员有评估被审计单元延续运营能力的义务。别的一方面，管帐职业界为避免承当过分的义务，凡是在审计准绳中把审计职员对延续运营斟酌的义务限定在可控规模内。可是法令法式的停止常常并不以管帐职业界的行业划定为实际功效根据。鉴于诉讼危险，审计职员不得不在审计中对延续运营能力非分出格正视。
从上述，笔者以为，延续运营保证义务的分派，取决于公家和管帐职业界“角力”的功效，是审计希冀差的凸起表现，这个功效自身也是静态的，将跟着情况的变革而变革，并以一系列轨制的情必将定上去。
2、对几个详细题方针界定。
（1）审计定见范例和延续运营表露体例。
公司延续运营能力实际是“体例报表底子性的假定”，仍是“首要的内容”？对这个题方针回覆是决议接纳何种审计定见范例的首要标准。若因此为延续运营只是首要的内容，根据其对财政报告的水平便能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许出具保留定见的审计报告。可是，若因此为延续运营是一项底子性的假定，那末出具保留定见的审计报告便能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许让投资者感应利诱。因此，针对“在审计职员遭到被审计单元客观或客观情况的限定时”的情况，在我国这次延续运营审计准绳订正中，删除原有准绳中许可接纳的保留定见。
别的，操持层和审计职员对公司延续运营的评估功效的表露体例也是一个比拟关头的题目。审计准绳划定普通接纳申明段体例表露。如英国《审计准绳第130号——财政报告中的延续运营底子》（SAS NO.130）中提出“只要审计职员对公司延续运营能力有较着的疑虑，即便审计职员不否认接纳该底子体例报表，那末他们也必须在审计报告中接纳申明段的情势加以夸大和申明”。我国新订正的《自力审计详细准绳第7号——审计报告》提出将延续运营题目作为必须增添夸大事变段的景象。
（2）延续运营刻日该当若何鉴定？
延续运营假定不能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许是一个“永远”的概念，因此“可预感的将来”便在实际安排中应运而生了。这个概念必然水平上从时候上界定了审计职员的义务规模，但在实际安排中普通难以把握，并且在过后难以评估，因此在详细准绳中，“可预感的将来”的概念慢慢被详细的时候长度所代替。
英国SAS No.130中提出：“若是操持层对延续运营能力评估的刻日短于财政报告日期后的一年，并且毛病此停止公道的表露，那末审计职员就该当在审计报告中停止表露”。我国的审计准绳也划定“本准绳所称可预感的将来，凡是是指资产欠债表往后12个月。”但在实际操纵“一年”概念时，仍会碰到大批的不用定性。比方，作甚延续运营不能对峙的日期——是请求停业日期仍是宣布停业日期？停业周期若何鉴定？若是公司在一年加一天的刻日内仍能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许延续运营，审计职员是不是就不用承当任何义务了？这些都是管帐界和界亟待措置的题目。
（3）对延续运营，审计职员接纳“主动”仍是“主动”的审计？
审计常常偏向于接纳主动的审计体例——即对被审计单元延续运营能力的评估不接纳特地的审计手腕和体例。如Mautz和Sharaf提出的审计假定之一便是“若是不明白的相反证据，对被查来讲，曩昔被以为是切确的，将来也将被以为是切确的”。只要审计职员不发明“背面的证据”，便能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许接管延续运营假定，无需接纳特地的审计体例对延续运营能力停止审计。
在审计准绳方面，美国SAS No.59不请求接纳特地的审计法式查找能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许会对公司延续运营能力发生本色性疑虑的情况和事变，并且以为，其余审计方针的审计法式一样能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许用来评估延续运营能力。我国的审计准绳也不夸大必须接纳特地的审计法式来搜集延续运营假定合用性的相干证据。笔者以为，这是出于掩护管帐职业界的斟酌。但从普通法令实际来看，鉴定审计职员是不是充足“谨严”的标准常常是假定一名谨严的审计职员在不异情况下该当接纳何种手腕。在实务中，审计职员为避免审计危险，常常接纳加倍主动的审计体例。
（4）鉴定延续运营所根据的信息规模若何必定？
公司一旦显现没法延续运营的情况，审计职员“该当把握甚么信息”将在很大水平上决议其是不是该当承当和在何种水平上承当响应的法令义务。美国SAS No.59划定“审计职员该当综合斟酌实行审计、搜集审计证据、完成审计进程获得的功效，来鉴定是不是存在使审计职员对公司延续运营能力发生本色性疑虑的情况和事变”，并且“对这些情况和事变该当获得更多的信息，和获得能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许加重审计职员这类疑虑的证据”。
可是，新和环球化的进一步，使公司之间的运营勾当变得加倍庞杂，公司延续运营的身分愈来愈多。公司运营一旦显现，审计职员常常成为公家求全谴责的东西。笔者以为，职业界该当完美审计准绳系统，一方面尽能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许详细罗列被审计单元存在的“能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对其延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况”以提醒审计师，别的一方面明白界定规模，掩护审计师免受来自“后验上风”的各类非难。
在这次我国审计准绳订正中，新准绳仍分财政、运营和其余三个方面，因循了旧准绳罗列的情况，可是去掉了“其余迹象”项。这一点窜表现了“法则化”偏向，使审计职员评估公司延续运营能力时考量的信息规模有了一个明白的边界。因此在发生诉讼的情况下，审计职员能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许安排审计准绳向法庭标明自身的恪失职守。但实际中，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对被审计单元延续运营能力发生严峻疑虑的事变很难在审计准绳中逐一罗列。新准绳接纳“凡是包罗”的说话，从而赐与审计师根据详细情况停止职业鉴定的空间。
二、在情况下审计职员的应答体例
面临不时扩大的运营危险身分规模和无穷的信息，审计职员急需的和东西来更有用地获得信息，评估延续运营题目。
传统审计存眷买卖，难以捉拿到运营中静态的本色。而危险导向审计是对传统的、以买卖为底子的审计情势的生长。在危险导向审计的普通底子上，毕马威进一步提出了“危险导向策略系统审计”。该体例的焦点思惟是“经由进程更广漠的策略系统视角，将审计职员的注重力吸收到被审计客户的系统动因上”。经由进程公司接纳的运营策略和经济定位、公司与内部经济身分接洽的强度（包罗客户、供给商、投资者和羁系者）和公司在协作中所处的位置，审计职员能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对公司策略的可行性停止评估，并进而挖掘故障策略方针完成的表里身分。若是公司不充实节制住这些身分，这些范畴就成为查抄的重点。
财政实际的生长也为审计职员发明题目供给了新的东西。如“停业展望模子”能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许赞助审计职员注重到那些传统审计法式难以探测到的公司发生延续运营题目时表现出的财政状态题目。当然，在审计进程中对峙充足的职业谨严，对审计进程停止标准的记实，实行有用的品德节制是将延续运营题目致使的危险降到最低水平的须要条件。
三、几点思虑
我国上市公司的延续运营题目已起头遭到审计职业界的正视。1998年初，普华大华管帐师事件所对我国上市公司宝石A1997年度财政报表，以该公司延续运营能力具备严峻不用定性为由，出具了谢绝表现定见的审计报告。基于对我国今朝实际情况的斟酌，笔者以为应从以下几方面停止改良。
起首，进一步强化延续运营信息的表露。公司可否延续运营，对统统好处相干者都是相称首要的。如前所述，操持层在信息上具备较着上风，因此由其承当最底子的评估和表露义务是公道的，但从我国今朝公司操持的详细情况来看，操持层依然缺少表露的念头。一项标明，在我国对上市公司内部节制系统提出表露请求此后，依然有1/4的公司不表露，并且大大都公司对内部节制信息的表露流于情势；乃至，还显现过歹意袒护公司没法延续运营的案例，此中比拟典范的是红光子虚上市的例子。从这个角度来看，强化延续运营信息表露是必不可少的。
延续运营假定作为四大管帐假定之一，在财政管帐中一向据有很是首要的位置。如《国际管帐准绳第1号――财政报表的列报》（IAS1）划定，“在体例财政报表时，操持层应答主体是不是仍能延续运营停止评估。除非操持层筹算清理该主体，或筹算停止运营，或别无挑选只能如许做，不然财政报表应以延续运营为底子予以体例”。2008年10月9日，美国财政管帐准绳委员会（FASB）了一项名为“延续运营”（Going Concern）的收罗定见稿，笔者拟连系该收罗定见稿和相干国际准绳的内容对延续运营假定提出以下概念。
一、延续运营假定的涵义
所谓延续运营，是指在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来，报告主体将会按此后的规模和状态延续运营下去，不会停业，也不会大规模增添停业。但从其本意来讲，延续运营假定并不是假定特定的报告主体能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许无穷期地保存下去，而只是假定其将延续运营充足长的时候，以使之能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许实行其现存的应予承当的义务。同时，这类默许是有条件底子的，即在不“反证”标明其没法延续运营的情况下，方有此假定。而所谓的“反证”，便是那些标明报告主体运营勾当将会中断的证据，如条约划定的运营刻日行将到期、报告主体资不抵债已被宣布停业、国度法令明文划定请求停业清理等。
延续运营假定作为一项管帐假定，是人们对管帐系统所处的客观经济情况在客观上告竣的一种共鸣或商定，是管帐学科实际系统成立所依循的逻辑动身点，也是构造管帐核算使命的条件条件之一，它使管帐准绳、管帐法式和体例得以成立在非清理底子上，措置了企业的资产计价和用度分派等题目：只要假定企业在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许延续存在并完成其既定的各项方针，企业能力接纳汗青本钱而不是清理价钱来计量其资产等身分，从而对峙管帐信息措置的不合性和不变性；企业的资产和欠债能力辨别为勾当的和持久的，并按预约的用处去操纵现有的资产，按现时许诺的条件去了债其各项债权，才有须要和能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许停止管帐分期，并将企业发生的有关用度在受害时期停止公道分派。
作为管帐根基假定之一，延续运营假定自身具备其迷信的成分，但同时也埋没了一些缺点，首要有：
第一，延续运营假定是成立在绝对不变的经济情况底子之上的，不斟酌到内部经济情况的冲击和影响。延续运营假定组成于18世纪末至19世纪初，当时无穷义务公司方才鼓起，公司停业的案例比拟少，企业面临的是一个绝对而言布局不变、危险较小的经济情况。在这一情况下，其运营方针普通是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许完成的，延续运营的假定合用于大大都企业的实际情况。而在迷信手艺日月牙异、市场风波变革多端、常识经济海潮澎湃、社会变加倍快确现今，企业所处的是市场协作日趋猛烈、危险日趋增大的经济情况，稍有不慎，便能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许面临停业、清理的危险，延续运营存在很大的不用定性。
第二，基于延续运营假定的企业财政报表难以反应企业实在的价钱，延续运营假定使管帐手艺发生了底子变革，它使管帐准绳、管帐法式和体例得以成立在非清理底子下去保证其不变性，发生了良多曩昔和将来相连系的管帐体例和手艺，措置了企业的资产计价和用度分派等题目。但在管帐所处的社会经济情况已发生庞大变革的条件下，延续运营这一基于财产经济时期背景下所提出的假定却使管帐走上了一条严峻离开实际的路子，成立在延续运营假定底子之上并与该假定相共同和顺应的汗青本钱准绳、权责发生制准绳、配比准绳等一系列管帐核算准绳和措置体例已不能反应企业实在的价钱。
二、与延续运营假定有关的首要争议
延续运营假定已遭到了来自各方面不用定身分的挑衅，有关的争议首要集合在延续运营假定是不是仍合用于现行的经济情况、延续运营的保证义务应由企业操持层仍是审计职员来承当、延续运营刻日该当若何鉴定等题目。
（一）延续运营假定是不是仍合用于现行的经济情况
在经济环球化的二十一世纪，企业所处的是一个协作日趋猛烈、危险日趋增大的经济情况：手艺的飞速生长会使产物和装备很快过期，产物寿命周期大大延长，企业所据有的市场份额或边沿利润会在瞬息间被协作敌手抢走；各类庞杂的金融停业和金融立异东西大批显现，使金融市场加倍变革多端、摆荡频仍；商品价钱、利率和汇率变革猛烈，几次无常。在如许的危险情况下，企业随时都有被吞并、清理、停止的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许，延续运营所谓的“反证”已无证可寻。因此，有人以为，成立在无“反证”底子上的“延续运营”假定已不顺应现行的经济情况，该当用“闭幕清理假定”或“当即运营假定”来代替“延续运营假定”。
（二）延续运营的保证义务应由企业操持层仍是审计职员承当
现有的相干准绳和律例根基上都明白划定评估并且在须要的条件下表露企业是不是具备延续运营能力是操持层的义务。这类轨制安排表现了企业操持层具备的信息上风，可是斟酌到实际中操持层凡是不情愿主动表露企业延续运营方面题方针实际，而审计职员因为具备绝对自力性，有能力对企业延续运营能力停止评估，并能实时向投资者报告和表露，以是投资者常常但愿审计职员能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许评估和表露企业的延续运营能力。因此，良多国度在相干审计准绳中也明白了审计职员有评估被审计单元延续运营能力的义务。如，国际审计准绳ISA No.570划定，“当延续运营假定公道，但延续运营不用定性存在时，须提请被审计单元做出表露。若是被审计单元做出充实表露，审计职员出具无保留定见，但要在定见段此后增添夸大事变段，描写致使对延续运营能力发生疑虑的首要事变或情况及延续运营能力存在严峻不用定性的实际，并提醒操纵者注重报表附注中对此事的表露。当被审计单元未做出得当表露时，审计职员应出具保留定见或否认定见，报告中应触及到对延续运营能力发生严峻疑虑的延续运营不用定性。根据审计职员的鉴定，被审计单元的延续运营假定已不再公道，企业将不能延续运营下去，而被审计单元仿照照旧根据延续运营假定底子体例财政报表的，审计职员应出具否认定见”。美国和我国的相干审计准绳中也都有近似的划定。别的一方面，管帐职业界为避免承当过分的义务，凡是在审计准绳中把审计职员对延续运营斟酌的义务限定在可控规模内。可是法令法式的停止常常并不以管帐职业界的行业划定为实际功效根据。鉴于诉讼危险，审计职员不得不在审计中对延续运营能力非分出格正视。
（三）延续运营刻日该当若何鉴定
因为延续运营是根据企业生长的普通情况所做的假定，而任何企业都存在停业、清理的危险。也便是说，企业不能延续运营的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性老是存在的，因此“可预感的将来”这一概念便在实际安排中应运而生。但“可预感的将来”概念在实际安排中却难以把握，并且在过后也难以评估，因此在详细准绳中，“可预感的将来”的概念慢慢被详细的时候长度所代替。如，英国《审计准绳第130号――财政报告中的延续运营底子》（SAS No.130）中提出“若是操持层对延续运营能力评估的刻日短于财政报告日期后的一年，并且毛病此停止公道的表露，那末审计职员就该当在审计报告中停止表露”。从2007年1月1日起头实行的《中国注册管帐师审计准绳第1324号――延续运营》也划定“可预感的将来凡是是指资产欠债表往后十二个月”。但在实际操纵“一年”或“十二个月”概念时，仍会碰到大批的不用定性，仍有良多题目待管帐界和法令界措置。比方，若是公司在一年加一天的刻日内仍能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许延续运营，审计职员是不是就不用承当任何义务了？
三、对延续运营假定的思虑
（一）“延续运营”假定仍合用于现行的经济情况
根据延续运营假定，在普通情况下，报告主体的出产运营勾当将根据既定的方针延续不时地停止下去，在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来不会面临停业和清理，直到完成报告主体的筹算、完成受托义务为止，并不是假定特定的报告主体能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许无穷期地保存下去。实际上，任何企业的天然状态都处在延续运营和闭幕清理南北极之间，根据优越劣汰的市场经济协作准绳，企业的关、停、并、转，乃至开张清理并不鲜见，可是从全体来看，停业清理的企业实际功效只是大都。对绝大大都企业而言，延续运营假定依然是公道的。
只是对一些新兴的行业和范畴（如假造公司），延续运营假定能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许不具备合用性。以假造公司为例，假造公司（或称为搜集公司）的本色是基于互联网的，由多少自力企业根据使命使命和市场变革须要连系组成的，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许敏捷停止分合、重组的一种高弹性的协作构造情势，它措置的多是一次易，运营勾当显现出姑且性和长久性的特色，它能根据市场须要，当令参与、插手与变革，一旦完成某项买卖即宣布闭幕。可见，假造公司是一种经济好处相干各方的姑且性缔盟体，时候时合，其运营勾当和运营时期具备很大的不用定性，在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来并不能必定其是不是依然存在，因此延续运营假定根基上不合用于此类企业。但咱们不能因为延续运营假定不合用于一些新兴的行业和范畴便通盘否认其合用性。实际上，延续运营假定也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许跟着情况的转变而生长和立异，如能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许将延续运营与非延续运营相连系。
（二）延续运营的保证义务首要应由企业操持层承当
当然审计职员在审计中对延续运营能力的审计非分出格正视，在相干审计准绳中也明白了审计职员有评估被审计单元延续运营能力的义务。可是，企业操持层在信息上具备较着的上风，理当由其对企业延续运营能力的评估和表露承当最首要的义务，而不应由审计职员承当过分的义务。对此，FASB的“延续运营”收罗定见稿划定，“在体例财政报表时，操持层应答主体是不是仍能延续运营停止评估。主体应在延续运营的底子上体例财政报表，除非操持层筹算清理该主体，或筹算停止运营，或别无挑选只能如许做”。IAS1和我国相干管帐准绳也作了近似的请求。
但基于操持层缺少表露延续运营能力题方针念头，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许斟酌进一步强化延续运营信息的表露，并进一步细化延续运营的表露标准。英国伦敦证券买卖地点20世纪90年月颁发的《上市指引――针对公司延续运营能力的表露》中，对指点公司操持层若何鉴定是不是该当接纳延续运营假定供给了很是详细的标准。美国审计准绳也拟定了绝对详实的标准，将影响延续运营能力的信息归结为延续的吃亏、能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使财政坚苦的其余迹象、内部身分和内部身分，这一标准为公司操持层供给了根据，同时也为审计职员评估延续运营能力供给了首要参考，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许到达掩护审计职员以避免其承当过分义务的方针。与此绝对照，我国有关准绳在这方面的划定就比拟大略，很难涵盖影响公司延续运营能力的全数内容，因此有须要加以细化。
（三）延续运营刻日的鉴定不应规模于“一年”或“十二个月”
当“可预感的将来”的概念慢慢被详细的时候长度“一年”或“十二个月”所代替后，在评估延续运营假定是不是合用时，美国审计准绳AU Section 341划定审计职员“有义务去评估主体在一个公道的时候内是不是在延续运营的能力上存在严峻疑难，该公道的时候不跨越被审财政报表的报告往后一年”。而IAS1划定，“在评估延续运营假定是不是恰当时，操持层应斟酌统统能获得的有关将来的有用信息，这些信息最少应笼盖自资产欠债表日起12个月的时候，但并不限于12个月”。为与国际财政报告准绳对峙不合，FASB决议在“延续运营”收罗定见稿中接纳IAS1的时候长度，如许，刚好跨越一年这个时候长度但很有须要表露的事变和条件也能归入延续运营评估的规模。
我国《企业管帐准绳第30号――财政报表列报》则划定，“以延续运营为底子体例财政报表不再公道的，企业该当接纳其余底子体例财政报表，并在附注中表露这一实际”。但准绳毛病延续运营的评估标准做出标准。笔者以为，斟酌到管帐国际趋同的实际请求，我国的相干管帐准绳也该当参照IAS1的内容对评估延续运营的时候长度做出划定，并对相干审计准绳的内容做出订正，由“可预感的将来凡是是指资产欠债表往后十二个月”订正为“可预感的将来凡是是指资产欠债表往后最少12个月，但并不限于12个月”。
【首要参考文献】
[1] 企业管帐准绳第30 号――财政报表列报.2006.
一、弁言
延续运营的不用定性增添了注册管帐师的审计难度，致使了审计危险。因此，企业延续运营审计题目也就激发了人们的遍布存眷[1].我国自1997年显现首份对上市公司延续运营不用定性颁发审计定见的审计报告以来①，这类审计报告大批显现。从1998年12月《自力审计准绳第17号——延续运营》（以下简称《准绳》）收罗定见稿到2003年7月正式颁发实行《准绳》订正稿[2]，几年来对延续运营不用定性颁发的审计定见已发生了较大的变革。本文的根据《准绳》订正前（1997～2001年）和订正后（2002—2004年）两个时候段，对我国上市公司延续运营不用定性审计定见睁开研讨。
二、上市公司延续运营不用定性审计定见的全体情况
（一）对延续运营不用定性颁发定见的审计报告数目
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司延续运营不用定定见审计报告显现此后，注册管帐师对上市公司延续运营不用定性颁发审计定见的审计报告的数目呈回升趋向，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％回升到50％摆布②[3].此中两次较大幅度的增添显此刻1998年和2003年。由1997年的3份增添到1998年的20份，较着地折射出1998年《准绳》的对注册管帐师出具延续运营不用定审计定见的。当然《准绳》对1998年的审计报告不法定束缚，但已发生本色性的影响。2003年对延续运营不用定性的审计报告较2002有较大增添，而2002年绝对2001年则变革不大，这也局部地折射出2003年《准绳》订正稿的颁发实行对注册管帐师出具审计定见的影响。2003年自力审计准绳订正稿颁发实行后，延续运营不用定性定见审计报告占昔时非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）延续运营不用定性定见的范例
1997～2004年时期我国上市公司的审计报告中有298份显现对延续运营不用定性定见，此中带诠释申明段的无保留定见共107份，保留定见18份，带诠释申明段的保留定见74份，否认定见4份，没法表现定见的95份。
经由进程对延续运营不用定性定见范例的进一步阐发，有两个题目值得激发注重和思虑。
一是显现了否认定见。重庆管帐师事件所对渝钛白1997年度的财政报告出具了否认定见的审计报告，这成为我国第一份注册管帐师对上市公司颁发否认定见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否认定见刚好是对延续运营不用定事变的。随后1998年、1999年、2000年各显现一份。此中代码600833的上市公司贸易网点延续两年（1999、2000）被出具了否认定见，且均与延续运营不用定性事变有关。
笔者发明，对延续运营不用定性的否认定见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准绳》订正之前。值得思虑的是，订正后的准绳是不是使愈来愈多的上市公司“逃离”了否认定见的条件规模，仍是订正后的《准绳》进一步明白了鉴定审计定见范例的条件，使注册管帐师颁发该种定见范例的比率大大降落了。
二是没法表现定见（谢绝表现定见）显现率居高不下。在带诠释申明段的无保留定见、保留定见、带诠释申明段的保留定见、否认定见与没法表现定见五种审计定见范例中，带诠释性申明段的无保留定见占总数最多，其次便是没法表现定见范例。《准绳》订正前上市公司因延续运营不用定性而被出具没法表现定见的审计报告所占昔时延续运营不用定审计报告的比例较高，在1/3以上。
没法表现定见对注册管帐师而言是比拟甘愿答应挑选的，但这类定见在东方国度遭到必然水平的攻讦和限定。
没法表现定见，无疑是认可注册管帐师在颠末一番休息后并无收成，这是报告操纵者所不愿看到的，但能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许把对延续运营不用定性的没法表现定见当作审计拜托两边的一种策略：对注册管帐师而言，躲避了必然的审计危险；对拜托人而言，完成了拜托、对报告操纵者有了交接。
值得存眷的是，审计中对延续运营不用定性的没法表现定见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降落，且2002—2004年的出具情况不变在23.21-27.94％之间，由此也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许推论，《准绳》订正稿对对出具没法表现定见的审计报告的点窜对注册管帐师的行动有了必然的指点感化。
（三）延续运营不用定性定见表述显现的位置
从注册管帐师在审计定见中明白说起上市公司延续运营不用定性的情况来看，一方面注册管帐师能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许操纵专业鉴定对上市公司的财政窘境和运营窘境等颁发定见，但别的一方面也看出注册管帐师所颁发的此类定见在定见范例上存在差别，在表述情势上也各有差别。有相称比重的延续运营不用定性的审计定见属于带诠释申明段的无保留定见或带诠释申明段的保留定见。
《准绳》订正前，有55份审计报告在定见段此后说起了延续运营不用定性，占这一时期130份此类定见的42.31％。《准绳》订正后，对延续运营不用定性的表述在定见段此后的要远远多于在定见段之前的，有107份审计定见在定见段此后说起了延续运营不用定性，占这一时期168份定见的63.69％。
在注册管帐师明白说起上市公司的延续运营不用定性题目上，因为凡是把注册管帐师以谢绝表现定见或保留定见范例出具的报告视为上市公司的延续运营存在严峻不用定性，而若是仅仅出具了带诠释申明段的无保留定见，或延续运营不用定性的申明段列于带诠释申明段保留定见的定见段此后，那末很能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许给信息操纵者组成一些曲解乃至误导。这类延续运营不用定性的审计定见表述差别能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许因为被审计的上市公司在财政状态、运营状态上确切存在着差别，但也有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许是因为注册管帐师以严峻水平较低的定见表述体例向被审计上市公司让步组成的。
以往对上述题目已作出了必然的存眷和研讨。陈朝晖以为，在延续运营不用定性较大、财政报告又不停止充实表露的情况下，颁发保留定见或带申明段的无保留审计定见是不切确的[4].孙铮、王跃堂经由进程描写性阐发提出，最近几年来我国注册管帐师对上市公司出具的审计报告中确切存在着操纵申明段转变审计定见性子的偏向，他们以为缘由一方面来自于上市公司的请求和压力，别的一方面是注册管帐师客观上以为申明段为其转变审计定见的性子、推辞义务供给了路子[5].证券监视操持委员会首席管帐师办公室也以为对延续运营审计所存在的最大题目是“量刑不准”[6].若是对延续运营不用定性的审计定见表述情势不妥，很能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对投资者切确懂得管帐信息组成误导，发生倒霉的功效。
由此，笔者以为《准绳》在此方面的标准感化并不如所希冀的那样。有须要在考查上市公司财政身分的底子上考查其余身分对注册管帐师审计定见表述行动的影响，为审计报告操纵者切确懂得延续运营不用定性的审计定见范例的审计报告、进一步标准注册管帐师对上市公司延续运营不用定性颁发审计定见范例的审计报告行动供给须要的根据。
三、延续运营不用定性审计定见的来历
审计报告是审计的实际功效产物，注册管帐师的审计定见在必然水平上反应了此后上市公司、管帐准绳或轨制、审计准绳及注册管帐师执业进程中存在的一些题目。订正后的《准绳》进一步明白了注册管帐师斟酌被审计单元延续运营假定公道性的落脚点，即充实存眷能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对被审计单元延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况。
这一变革贯串于订正后的全数准绳，具备更强的可安排性。为此，这里仍根据《准绳》订正前和订正后两个时候段，阐发查验订正后的《准绳》在评估被审计单元延续运营能力方面的可安排性是不是真正到达预期的功效。
（一）来自《准绳》订正前的证据
经由进程对《准绳》订正前的对延续运营不用定性的审计定见范例的阐发，笔者发明，这一时期因公司的财政状态好转和公司停产而被注册管帐师对公司的延续运营能力发生思疑的情况占绝大大都，跨越了60％，其余顺次为：审计规模遭到限定而没法对公司的延续运营能力颁发定见，大股东及其接洽干系公司占用资金或供给赞助的许诺、存在数额庞大的或有丧失影响了公司的延续运营能力、子公司的延续运营能力存在不用定性、公司运营情况的变革影响了公司的延续运营能力，不遵照银行存款和谈、公司的股权置换频仍、召募的资金未按划定操纵和严峻违背有关法令律例或政策影响了公司的延续运营能力等③。
（二）来自《准绳》订正后的证据
在停止《准绳》订正后延续运营不用定性审计定见来历阐发时，咱们将来历根据订正后的《准绳》中所列示的被审计单元存在的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对其延续运营能力发生疑虑的事变或情况加以分类，加倍详细地查验订正后的《准绳》对注册管帐师出具延续运营不用定性审计定见的赞助和指点感化。《准绳》订正后上市公司被出具非标准审计报告是各类身分的综合功效，订正后《准绳》仍以被审计公司的财政状态作为注册管帐师需充实存眷的中间，标明公司财政状态显现好转是注册管帐师在出具延续运营不用定性审计定见时斟酌的首要身分。
笔者也注重到，因存在“对外巨额包管等或有事变激发的或有欠债”事变而被出具延续运营不用定性定见的数目较之《准绳》订正前大为增添④。订正前的《准绳》将“存在数额庞大的或有丧失”一项列为注册管帐师应予以存眷的“其余方面”，而订正后的《准绳》将其作为“存在因对外巨额包管等或有事变激发的或有欠债”参加“财政方面”需存眷的事变，加倍详细化了。
经由进程对延续运营不用定性审计定见的来历阐发，有几点值得注重：
1.注册管帐师比拟注重阐发资产物质，比方存眷资产的赢利能力。别的，因存在大批巨额包管或债权诉讼，被审计公司的资产解冻、典质、质押景象较多，注册管帐师对此表现存眷也是正视资产物质的表现。这也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许进一步申明注册管帐师的义务是尽能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许“揭开景象看本色”。
2.上市公司不只存在《准绳》所说起的大股东持久占用巨额资金的景象，接洽干系方占用资金的景象也较为严峻，且存在一局部因应收接洽干系方金钱的发出的严峻不用定性被注册管帐师提出延续运营疑虑的审计报告。由此，笔者以为在此后的《准绳》完美进程中应进一步存眷接洽干系方。
3.被审计单元各项资产的减值筹办在延续运营不用定性审计定见段中被屡次提到，申明存在着经由进程减值筹办停止利润安排的景象。
四、审计报告存在的题目
经由进程以上的阐发，对我国1997-2004年时期注册管帐师明白说起上市公司延续运营不用定性的审计报告状态有了一个比拟客观的熟悉。阐发的方针是为了揭露题目，这里首要揭露《准绳》订正收罗定见稿发布以来的审计报告所存在的题目。
（一）审计定见不明白说起延续运营不用定性
笔者在搜集2001-2004年时期我国上市公司审计报告材料进程中发明，上市公司的审计报告存在的是：经由进程审计定见表述，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发明存在对被审计公司延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况，注册师对事变作了申明，申明的来由完全适合《准绳》划定的规模以内，但却不明白说起延续运营存在不用定性，也未指明被审计公司是不是对此停止表露。2001-2004年时期共有21份如许的审计报告，几近包罗了统统的定见范例，如带夸大申明段的无保留定见、保留定见、带夸大申明段的保留定见，同时还发明一例带夸大事变段的没法表现定见。
定见的来由也很是充实，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许归结为：（1）子公司普通运停停业搁浅；（2）因巨额包管触及诉讼激发的或有欠债；（3）巨额过期告贷，且未操持展期手续；（4）延续三年吃亏，蒙受退市正告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计运营性吃亏数额庞大、严峻资不抵债，现金流量严峻缺少、有力了偿到期债权，存在因对外巨额包管等或有事变激发的或有欠债；（7）主停停业萎缩，现金流量缺少；（8）营运资金显现正数；（9）母公司持久占用巨额资金；（10）应收接洽干系方欠款；（11）运营勾当搁浅。
若是注册管帐师未对被审计单元根据延续运营假定体例管帐报表的公道性做出评估，乃至连“延续运营”的字眼都没显现。笔者以为这是不尽到注册管帐师审计义务的表现。
（二）夸大事变段的操纵不适合请求
大大都注册管帐师在无保留定见段此后增添夸大事变段说起延续运营题目，可是笔者发明不管用订正前或订正后的《准绳》权衡，有相称一局部带夸大事变段的操纵是不适合请求的。根据《准绳》划定，夸大事变段的表述应包罗：（1）致使对延续运营能力发生严峻疑虑的首要事变或情况和延续运营能力存在严峻不用定性的实际，以表述注册管帐师的职业鉴定；（2）被审计单元在管帐报表中停止了得当表露，这能力组成出具带夸大事变段无保留定见的来由；（3）不应操纵附加条件的说话。这三要点缺一不可，但颠末，笔者发明局部审计报告在这几方面做得却差能人意。
一是来由不充实，鉴定不明白。一些审计报告对上市公司存在的题目拈轻怕重或不充实表露延续运营能力的首要事变；有的表露了局部首要事变或情况，而对其余首要事变或情况只字不提，给管帐报表操纵人供给的信息不完全。一些审计报告在夸大事变段中毛病上市公司延续运营假定的公道性作出本色性鉴定，只是说起上市公司以为能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许保证延续运营。
二是存在带有附加条件说话的夸大事变段。一些审计报告在夸大事变段中操纵了附加条件的说话，比方，某带夸大事变段的审计报告为：“……若将来上述包管事变没法妥帖措置，来往占款不能实时发出，贵公司的延续运营能力将存在严峻的不用定性。”还能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许常常看到如许的说话“除非能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许获得财政撑持，不然公司的延续能力存在严峻不用定性”。这类假定对审计报告操纵者不任何意思。任何一家公司若是不接纳有用的体例，延续运营都不能停止下去。而如许做的功效，只能使注册管帐师对延续运营假定的公道性的鉴定变得恍惚，使审计报告操纵者加倍疑虑，违背了对延续运营假定公道性评估的初志。
（三）对操持当局相干表露的表述
根据《准绳》的划定，被审计操持当局是不是在管帐报表中得当表露对自身延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况成为注册管帐师出具保留定见仍是带夸大事变段的无保留定见的分界点。此中有两点是请求注册管帐师重点存眷并作出明白表述的，一是被审计单元操持当局是不是作了表露；二是所作的表露是不是适合准绳请求。
对前一点的存眷出格首要，因为这将触及审计定见范例的挑选。若是被审计单元在管帐报表中停止了得当表露，注册管帐师应出具带夸大事变段的无保留定见的审计报告；若是未作得当表露，则应出具保留定见或否认定见的审计报告，并在定见段之前的申明段中描写致使对延续运营能力发生严峻疑虑的首要事变或情况和延续运营能力存在严峻不用定性的实际，同时指明被审计单元未在管帐报表中停止得当表露。
由此，应存眷定见段此后的夸大事变段，是不是存在操持当局在管帐报表中未作表露却出具无保留定见的审计报告，和未作表露应在保留定见段前申明却在夸大事变段中评估的审计报告。别的，出具的保留定见中，是不是存在不在定见段前指明被审计单元未在管帐报表中停止得当表露的景象。笔者在阐发《准绳》订正后带夸大事变段的无保留定见与保留定见后发明，对未在夸大事变段中指明操持当局是不是表露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年独一1份，而这一时期带有夸大事变段的无保留与保留定见、且在定见段后表述延续运营情况的别离为28份、38份、46份，不管从数目仍是比重来看，这类景象均呈好转之势。
笔者对《准绳》订正后三年沪沪市夸大申明段中对操持当局的表述情况停止了较为详细的统计阐发，发明《准绳》订正后沪市别离有4家、3家和2家上市公司的年报，虽颁发了无保留定见，但经查阅管帐报表，操持当局并未对延续运营事变作出表露。值得注重的是，2002年的4家中有1家注册管帐师在夸大事变段中指明操持当局已作表露，而2004年的2家也为同类情况。由此能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出确切存在安排夸大事变段转变定见范例的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否认定见，如斯的功效只能大大降落审计定见的品德。对带夸大事变段的保留定见的情况阐发中发明，2004年有了转变，4家上市公司应在保留定见段前的申明，却显此刻夸大事变段，这也照应了上述题目中夸大事变段的操纵。
同时笔者也发明局部上市公司的管帐报表当然对延续运营情况作了表露，可是并不适合《准绳》请求的“得当表露”。《准绳》请求注册管帐师该当提请操持当局在管帐报表中得当表露：（1）致使对被审计单元延续运营能力发生严峻疑虑的首要事变或情况和操持当局拟接纳的改良体例；（2）被审计单元延续运营能力存在严峻不用定性，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许没法在普通的运营进程中变现资产、了债债权。
可见需做出表露的有三要点：（1）影响延续运营能力的事变或情况；（2）改良体例；（3）明白指出自身存在的延续运营不用定性。此三点均具备，能力称之为“得当”。
局部表露不得当的缘由是出于操持当局改良体例表述不妥，有的不任何改良体例，有的虽有改良体例却不能使人佩服，形同虚设。比方，一被审计单元在管帐报表中是如许表露的：“，当然公司正在主动接纳体例，如请求银行存款核销，寻觅方针公司拟停止资产重组，以便公司挣脱财政窘境，为公司此后追求前途。可是，基于上述事变的存在，本公司的延续运营将遭到严峻影响，延续运营能力存在严峻不用定性，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许没法在普通的出产运营进程中变现资产，了债债权。”大局部表述不妥的情况是不能知足上述要点（3），对这一点，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许懂得，被审计单元当然不想主动认可自身在延续运营能力方面存在严峻不用定性，可是这是被审计单元的管帐义务，若是此方面揭露不妥，有形傍边扩大注册管帐师的审计义务，审计危险加大。2004年注册管帐师对操持当局的表露情况的申明情况较今年有了前进，但对其表露的品德的把关仍不能使人感应悲观。
同时笔者也对颁发了带夸大事变段的保留定见、但在定见段前颁发延续运营定见的情况作了阐发，《准绳》订正后，此类定见并未几，此中2002年4份，2004年1份，2003年不。5份中，2002年的3份未指明操持当局是不是在管帐报表中对延续运营情况作出表露，其余两例，均指明操持当局已在管帐报表中作了表露。面临后面的景象，实际在定见段后表述仍是在定见段前表现值得注重，审计定见的品德值得思虑。
（四）评估延续运营假定公道性的表述
在对延续运营审计定见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具延续运营不用定性审计定见的来由；二是对延续运营假定公道性的明白鉴定。在上述阐发中，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发明局部上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在题目。
1.表述过于“委宛”。局部上市公司的审计定见在延续运营题目上表述得过于委宛，简略说起上市公司的管帐报表体例底子，但又不间接触及延续运营题目，以致于审计报告操纵者没法读懂注册管帐师实际要告知人们甚么信息。人们要经由进程查阅管帐报表能力晓得这些审计定见是对上市公司的延续运营的严峻不用定性停止申明。
2.没法表现定见的来由未作充实申明。在下面临审计定见来历的阐发中，将注册管帐师出具审计定见的来由，根据对被审计单元延续运营能力在财政、运营、其余等方面的严峻疑虑事变或情况作了详细的统计阐发。
经由进程阐发能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发明，虽有个别没法表现定见范例的审计报告充实申了然没法表现定见的来由，大大都审计报告在这方面也作了必然的申明，但因审计规模遭到限定致使良多审计报告出具没法表现定见的来由不充实，不能使人佩服。
审计报告行动的标准离不开《准绳》的标准和束缚，从本文的阐发和能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发明，我国对上市公司延续运营不用定性的审计定见还很不标准，应加强跟踪研讨，并完美相干律例。
①本文的阐发限于A股上市公司，所指的延续运营不用定性定见为注册管帐师在审计报告中明白说起延续运营不用定性的审计定见。
②1997～2000年纪据来历于李爽，吴溪。证券市场中的审计报告行动：羁系角度与经历证据。北京：中国财政出书社，2003：147—150；2001～2004年延续运营不用定性审计定见数据是笔者根据上海证券买卖所和深圳证券买卖所上市公司材料查阅获得。
③1997—2000年纪据来历于中国证券监视委员会首席管帐师办公室、上海证券买卖所编著。注册管帐师说“不”——中国上市公司审计定见阐发（1992-2000）。北京：中国财政经济出书社出书。2002年；2001年纪据由笔者根据昔时上市公司审计报告阐发得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告阐发得出。
[]
[1]庄恩岳。中外审计准绳比拟[M].北京：中国审计出书社。2000.
[2]中国注册管帐师协会。中国注册管帐师审计准绳2004[S].北京：经济出书社，2004.
[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行动：羁系角度与经历证据[M].北京：中国财政经济出书社，2003.
中图分类号:F239
文献标识码:A
文章编号:1002-2848-2006(00)-0096-09
鉴定和评估上市公司延续运营能力是公司操持层的首要职责,是注册管帐师停止财政报告审计时所必须斟酌的首要内容,也是当局羁系局部存眷的一个焦点题目。2006年2月中国注册管帐师协会颁发了《中国注册管帐师审计准绳第1324号―延续运营》(下简称新准绳)。新准绳在系统布局、名目组成和根基内容等方面完成了与国际准绳的趋同,获得了首要的订正功效。可是,新准绳完全保留了原准绳中对延续运营审计鉴定的焦点证据―影响延续运营假定的严峻疑虑事变或情况(下简称严峻疑虑事变)―的界定,仍为注册管帐师留有很是大的客观鉴定空间,必将致使延续运营审计鉴定存在较着差别,致使审计定见的有用性遭到影响。有鉴于此,本文以2003年到2004年因触及延续运营题目而被出具非标准审计定见的统统A股上市公司为样本,研讨注册管帐师以严峻疑虑事变为首要鉴定证据实行审计鉴定的差别情况,据此展望新准绳的实行功效。
一、“严峻疑虑事变”是延续运营审计鉴定的焦点证据:准绳的标准
(一)英美及国际审计准绳的明白标准
美国事拟定延续运营审计准绳最早的国度,为随后其余国度准绳的拟定供给了鉴戒。美国现行有用的准绳是1988年颁发的“审计师对被审计单元延续运营能力的斟酌”(SASNo.59)。1991年英国审计实务委员会(AuditingPracticesBoard)的成立,起头了英国公认审计准绳的拟定使命。现行有用的是1994年11月颁发的“延续运营”(SASNo.130)。国际审计实务委员(InternationalAuditingPracticesCommittee)会颁发的现行有用延续运营审计准绳是自2000年12月31日起失效的“延续运营”(ISANo.570)。
遵照美、英和国际审计准绳的划定,审计师须要搜集清理的审计证据首要为:严峻疑虑事变、操持层应答筹算、相干信息表露状态等几类。在这几类审计证据中,严峻疑虑事变属于审计鉴定中的初度鉴定证据。其次,准绳划定:要“获得对操持当局拟接纳的、加重这些疑虑事变或情况所组成影响的体例信息…评估这些体例能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许有用实行的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性”(SASNo.59)。因此,在后两类审计证据中也离不开严峻疑虑事变。前期“在斟酌了操持当局拟接纳的改良体例后,审计师对被审计单元延续运营能力在公道时期内的严峻疑虑削弱了,他该当斟酌表露那些事变或情况的须要性,这些事变或情况最初使他以为被审计单元的延续运营能力存在严峻疑虑”。“在体例审计筹算、实行审计法式时应充实存眷能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对被审计单元延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况,并请求在审计报告中明白描写这些严峻疑虑事变,以撑持审计论断”(SASNo.59)。因此,严峻疑虑事变是全部审计证据中首要的鉴定证据。若是注册管帐师不获得有关严峻疑虑事变的信息,就不能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许确认被审计单元延续运营能力是不是存在不用定性,更不能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对延续运营不用定性颁发审计定见。上述论断在英国与国际准绳中也均有不异的标准,不再逐一罗列。
(二)我国审计准绳几经点窜的不合性定见
针对1999年以来《自力审计详细准绳第17号―延续运营》实行进程中裸露的题目和规模性,2003年4月中国注册管帐师协会对该项准绳停止了订正,凸起夸大了严峻疑虑事变是注册管帐师斟酌被审计单元延续运营假定公道性的根据。并且根据我国审计实际显现的新题目,对严峻疑虑事变的标准作了进一步的订正。增添了“存在大批的过期未缴税金”、“运营勾当发生的现金流量净额为正数”、“存在因对外巨额包管等或有事变激发的或有欠债”、“大股东持久占用巨额资金”等事变;删除“首要财政方针显现财政状态好转”、“存在大额的过期未付利润”、“未到达预期运营方针”、“显现财政状态、运营情况好转的其余迹象”等不再适合的事变。这些订正使准绳具备更强的可安排性。2006年2月,颁发的新准绳在做出首要点窜的同时,却完全保留了原准绳中对财政、运营、别的等三个方面能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对被审计单元延续运营假定发生严峻疑虑的事变或情况的提炼。新准绳从鉴定主体的角度,别离明白了操持层以严峻疑虑事变为证据实行开端鉴定的义务,和注册管帐师在评估操持层对延续运营能力评估时对严峻疑虑事变证据的再次操纵。同时该准绳也明白指出:“在全部审计进程中,注册管帐师该当一向存眷能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使对延续运营发生疑虑的事变和情况”。因此,屡次订正的准绳一向必定严峻疑虑事变是审计鉴定的首要证据。
(三)对“严峻疑虑事变”界定不用定性的共同特色
严峻疑虑事变对注册管帐师出具自力、客观的审计定见有着无足轻重的影响,中、美、英及国际审计准绳对能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使延续运营能力发生严峻疑虑的事变都停止了详细的标准,见表1。表1显现,在严峻疑虑事变的标准上,除事变的分类、和因为各准绳实行的经济情况差别而组成的事变内容的局部差别外,在详细事变的罗列方面,四个准绳具备较高的不合性。进一步值得存眷的是,若是将上述证据分为长短鉴定(只要鉴定有不,如:没法了偿到期债权等)与水平鉴定(存在量的界定,如:累计运营性吃亏数额庞大等)两类,四项准绳均对属于水平性鉴定事变的界定表现出不用定性的特色。事变界定中包罗诸多“大额”、“庞大”、“过分”、“巨额”、“严峻”的抒发,因此加大了注册管帐师的鉴定难度,降落了准绳的可安排性。从国表里审计准绳对严峻疑虑事变标准的比拟和国际准绳订正进程能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出,严峻疑虑事变是注册管帐师客观、公道地作出延续运营假定是不是得当这一审计论断的焦点证据,搜集和评估严峻疑虑事变是延续运营审计鉴定的首要使命。因为准绳对严峻疑虑事变的界定、和根据这些严峻疑虑事变出具差别的审计定见等标准具备不用定性和或缺性,依然须要注册管帐师的小我客观鉴定,必然致使延续运营审计鉴定存在较着差别。因此,能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许以为,延续运营审计准绳生长到本日,以严峻疑虑事变为
鉴定证据的不用定性和或缺性是准绳自身没法降服的缺点。
二、根据严峻疑虑事变实行审计鉴定的差别性:实行的查验
以准绳标准为根据,在研讨阐发列国准绳标准特色的底子上,进一步考证以严峻疑虑事变为鉴定证据实行审计的差别性。查验的根基思绪是:挑选被出具触及延续运营的非标准审计报告的公司为样本公司,清理样本公司疑虑事变的发生情况;根据疑虑事变显现的频度,挑选疑虑事变;根据疑虑事变的经济寄义、集合已有研讨功效的首要概念,将选定的疑虑事变转换为可定量化的方针;完成上述使命后,经由进程统计阐发体例查验鉴定方针与审计定见的干系,阐发审计定见的差别情况。
(一)样本公司
本文的样本公司锁定为2003至2004年被出具触及延续运营的非标准审计报告的统统A股上市公司,别离为63家和68家,总计131家。延续运营严峻不用定性表述位置的差别使得延续运营审计定见的表述情势存在多样性,可分为6种,根据审计定见峻厉水平自缓至强的挨次别离是:夸大无保留定见、夸大保留定见、保留定见、夸大没法表现定见、没法表现定见、否认定见。样本公司根据延续运营审计定见范例(未显现否认定见)的分类见表2。
表2显现,2003与2004两年出具的审计定见范例的比重根基不异,夸大无保留定见约占全部延续运营非标准审计定见的50%以上。
(二)“严峻疑虑事变”的显现频次统计根据新旧准绳对"严峻疑虑事变"的分类及规模的界定,对样本公司2003年和2004年审计报告中的“严峻疑虑事变”的显现频次(次数)停止统计(见表3),若统一审计报告触及多少疑虑事变,则以为这些事变显现的次数各为1。
表3标明,财政方面的严峻疑虑事变是注册管帐师停止延续运营审计鉴定时的首要证据,占83.68%,运营方面与其余方面证据操纵的比例较小,别离占1.26%和1.46%,准绳中罗列的7类严峻疑虑事变在审计报告中并不显现。别的,准绳不划定的3类严峻疑虑事变显现的次数标明它们也是延续运营审计鉴定的首要证据。
(三)反应“严峻疑虑事变”的变量设置
1.严峻疑虑事变的挑选
新旧准绳给出了财政、运营、其余三方面的25项凡是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发生的疑虑事变。疑虑事变是不是严峻的鉴定标准是看其是不是会影响到管帐报表操纵人的决议打算,注册管帐师应充实斟酌疑虑事变的性子和能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许触及的金额巨细,做出公道的专业鉴定。
根据新旧准绳提出的严峻疑虑事变的可量化性和事变在样本公司显现的频次,本文实际功效挑选了显现频次较高的财政方面的严峻疑虑事变,和除“资产重组未获得本色性停顿”名目外的准绳外事变总计15项为查验的审计证据,所挑选的严峻疑虑事变的显现次数为454次(占显现总次数的94.98%),解除的事变所显现次数为24次(占5.02%),因此,挑选规模包罗了影响延续运营审计鉴定根据的首要事变。对所挑选的事变根据显现的次数从高到低摆列,作为设想变量序号的根据,见表4的第一栏所示。
2.反应“严峻疑虑事变”的方针挑选
方针挑选象征着严峻疑虑事变由笼统化到详细化的进程。严峻疑虑事变的本色内在是方针挑选的根基根据,国表里相干研会商断也为方针挑选供给了参考。
Mutchler(1985,1986)接纳专家访谈和问卷查询拜访等体例对在延续运营审计鉴定中的影响身分停止了研讨,被查询拜访的注册管帐师以为,除年度运营展望信息表露不完全外,审计鉴定所需的大局部信息都已包罗在财政报告中[1-2]。大批的研讨功效也撑持了这一概念,这也是本文对所反应严峻疑虑事变方针的挑选以财政方针为主的首要来由。国表里相干研讨中对财政方针的详细挑选首要包罗:勾当比率、保存收益与总资产比率、或有欠债与总资产比率、公司规模[3];资产欠债率、昔时是不是巨额吃亏、主停停业支出增添率1987[4];总资产收益率、严峻疑虑事变数目[5-6];过期债权与总资产比率、运营性现金流量净额与总资产比率[7-8]等。上述方针被证实对展望触及延续运营的非标准审计定见有较着意思。
在鉴戒已有研讨功效的底子上,为节制上市公司自身规模对严峻疑虑事变发生金额的影响,本文对局部绝对数方针,将其与总资产的比率作为量化方针。除此之外,还挑选了反应公司显现严峻疑虑事变数方针方针。咱们以为表4第三栏所选12项方针根基上包罗了严峻疑虑事变的大局部信息。
3.方针清理与变量设想根
据所挑选的15项严峻疑虑事变内在的近似性,将挑选统一财政方针的两个或两个以上的迷惑事变停止归并,并在此底子上界说变量。表4的第二栏所示X1至X12的变量中,X1、X2、X5属于归并后的变量。如因为触及“难以获得开辟须要新产物或停止须要投资所需资金”和“没法获得供给商的普通贸易诺言”这两个严峻疑虑事变的上市公司根基上都已资不抵债,欠债率水平太高是上市公司难以再获得告贷和贸易诺言的首要缘由,因此,这3个严峻疑虑事变均选用资产欠债率方针,而归并为变量X5。
(四)描写性统计阐发
因为样本公司中夸大没法表现定见在2003年和2004年各显现一份,数目较少,故将其并入没法表现定见组。
表5显现,变量X1到X11反应的延续运营不用定性的严峻水平与审计定见的峻厉水平在趋向上是根基不合的,方针反应的延续运营不用定性越严峻,被出具的审计定见性子也越峻厉。破例的是在X1、X3、X10、X11四个变量上,保留定见的延续运营不用定性的严峻水平大于没法表现定见。
表5数据显现,按延续运营非标审计定见的严峻水平为序,发生严峻疑虑事变数方针均匀数(即变量X12)呈回升的趋向。纯真从疑虑事变发生的数目看,上市公司发生的严峻疑虑事变数目越多,越易被出具性子严峻的审计定见。
(五)单身分方差阐发:审计鉴定差别的开端阐发从表5单身分方差阐发功效来看,X2(累计运营性吃亏与总资产比率)、X4(勾当比率)、X5(资产欠债率)、X6(主停停业支出增添率)、X7(运营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(严峻疑虑事变数目)等6个方针在差别审计定见之间存在较着差别,标明注册管帐师在安排这6个方针对公司延续运营能力影响的鉴定较为不合。而其余6个方针在差别的审计定见之间不存在较着性差别,申明差别注册管帐师在安排这些方针实行审计鉴定时存在差别,也便是说,注册管帐师出具了差别范例的审计定见。
为了进一步领会在统计上较着的6个变量,是不是在差别审计定见组之间都表现出较着差别,表6对审计定见停止了两两配对比拟查验,表中LSD查验的较着性水映了差别注册管帐师在审计定见之间的专业鉴定情况,较着性水平越高,标明审计鉴定的不合性水平越高。表6显现注册管帐师在夸大无保留定见、夸大保留定见与没法表现定见之间的审计鉴定的不合性较好。除变量X12之外,保留
定见与没法表现定见在延续运营不用定性上并不存在较着差别性,申明差别注册管帐师在保留定见与没法表现定见的鉴定进程中存在差别,乃至有混用这两种审计定见的思疑。
(六)多身分Logistic回归阐发:审计鉴定差别的再阐发
单身分方差阐发功效标明:(1)差别注册管帐师在局部方针变量对延续运营能力的影响上存在鉴定差别;(2)差别注册管帐师在夸大无保留定见、夸大保留定见与没法表现定见之间鉴定不合性较高,而在保留定见与没法表现定见之间存在鉴定偏误。为了尽能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许节制别的身分对单变量阐发的影响,咱们接纳Logistic回归模子作进一步研讨。
1.因变量GCO:GCO=1为夸大无保留定见;GCO=2为保留定见;GCO=3为没法表现定见。
2.方针诠释变量:X,ii=1,2…8,12,别离从严峻疑虑事变的不用定性水平和数目方面查验注册管帐师是不是存在统计上有意思的鉴定差别。对样本量小于20的小样本数据,逻辑回归的Wald查验值变得很小,标准误估量值就会很大,此时该当用对数似然值的变革来停止查验,为对峙不合性,对显现次数小于20的三个疑虑事变(即X9、X10、X11),暂不作多身分查验。
3.节制变量:方针诠释变量与被审计单元的财政与运营状态有关,因此,节制变量应为财政与运营身分之外的对审计定见有影响的变量。鉴戒以往的研讨功效,拔取以下变量作为节制变量。
(1)主审管帐师事件所规模变量:Koh[9]、李爽和吴溪[10]、漆江娜等[11]的研讨功效标明规模越大的管帐师事件所自力性越强,因此,规模大的管帐事件所出具严峻水平高的审计定见的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性越大。Big10=1,表现报告期的主审管帐师事件地点审计市场中排名前十位;Big10=0,未排在前十位。
(2)审计任期:审计任期长会增添发明被审计单元延续运营题方针概率,但同时太长的审计任期有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许危险到审计自力性,本文将其作为节制变量。TENURE为当期主审管帐师事件所延续担负样本公司主审事件所的年纪。
(3)上年度审计定见范例:Ireland[3]、章永奎和刘峰[12]、蔡春等[13]证实审计定见具备必然的延续性,注册管帐师在斟酌本年度颁发的审计定见时,会对上期存在的审计重点追踪探查,归入上年度审计定见变量能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在必然水平上对上市公司之前的情况差别做出节制。PREMOD=1,表现上年度审计定见为夸大无保留定见;PREMOD=0,别的。PREQUA=1,表现上年度审计定见为保留定见、没法表现定见或否认定见;PREQUA=0,别的。
4.Logistic回归
表7列示了夸大无保留定见与没法表现定见二者之间的逻辑回归功效。从Chi-Square、Pseudo-R2等模子全体有用性方针看,Logistic回归的功效是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许接管的。在节制了前文设定的有关变量后发明:
(1)各变量鉴定差别的再查验:与单身分阐发功效根基不异,除X4(勾当比率)不再较着外,X2(累计运营性吃亏与总资产比率)、X5(资产欠债率)、X6(主停停业支出增添率)、X7(运营性现金流量净额与总资产的比率)、X12(严峻疑虑事变的数目)等方针在差别审计定见范例之间存在较着差别,标明注册管帐师在这些方针对延续运营能力的影响水平上鉴定较为不合。X1(到期债权与总资产的比率)、X3(或有事变与总资产的比率)、X8(大股东占用资金与总资产的比率)等变量在Logistic查验中依然不较着,申明注册管帐师操纵这些变量实行延续运营审计定见鉴定时存在较大的差别。
在节制变量中,不发明审计任期对审计定见的鉴定上存在较着差别。上年度审计定见对峙了必然的延续性,若是上市公司在上一年度被出具了性子严峻的审计定见,本期更能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许被出具性子严峻的审计定见。差别规模的事件地点审计定见鉴定上存在必然的差别,规模大的事件所偏向于出具性子严峻的审计定见。
(2)保留定见与没法表现定见鉴定差别的再阐发:Logistic回归查验功效与单身分方差阐发的功效不合,除X12(严峻疑虑事变的数目)身分外,保留定见与没法表现定见在反应延续运营不用定性的别的变量上均不存在较着差别,标明差别注册管帐师在保留定见与没法表现定见之间的审计鉴定不合性较差,这两类审计定见的有用性值得思疑。限于篇幅,未给出统计功效。
三、论断与倡议
1.注册管帐师以严峻疑虑事变为首要鉴定证据实行的审计鉴定存在较着差别。经由进程审计定见与反应严峻疑虑事变的各方针变量的较着性阐发标明:除累计运营性吃亏与总资产比率、资产欠债率、主停停业支出增添率、运营性现金流量净额与总资产比率、严峻疑虑事变数目等5项方针之外,注册管帐师出具审计定见所根据的鉴定证据存在较着差别。进一步将这5项方针在每两组审计定见之间停止比拟查验,标明:注册管帐师安排不异范例的审计证据对出具保留定见或没法表现定见存在差别。直观的延长标明:差别的注册管帐师根据不异的鉴定证据出具了差别的审计定见;差别的注册管帐师出具不异审计定见时根据的鉴定证据差别。
2.对严峻疑虑事变界定的不用定性和根据严峻疑虑事变出具审计定见的不用定性是致使注册管帐师审计鉴定差别的首要缘由,新准绳实行的预期功效并不抱负。新旧准绳对能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许影响延续运营假定的疑虑事变的划定包罗了诸多“严峻”、“巨额”、“大批”、“过分”等难以安排的表述,若何必定这些疑虑事变对延续运营假定影响的首要性水平,准绳并未作出详细划定;同时,准绳所罗列的多少严峻疑虑事变并不能穷尽实际中的相干事变;若何根据这些严峻疑虑事变出具差别的审计定见,新旧准绳的划定一样不明白。因此,上述使命中的过量客观鉴定,必然致使注册管帐师鉴定的差别性,也影响了准绳的可行性和有用性。新准绳实行的预期功效并不抱负,赞助、晋升新准绳实行品德的研讨依然请求火急。
3.延续运营审计鉴定专家系统是措置准绳订正不可降服缺点的有用处径。每个被审计单元所处的行业范例、运营规模、规模巨细和操持水平悬殊,影响企业延续运营假定的身分庞杂。当然延续运营准绳被几次订正,但对审计鉴定的焦点证据―――影响延续运营假定的严峻疑虑事变的详细内容和量化标准的标准却停顿坚苦。咱们以为,面临准绳不可降服的订正缺点,能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许斟酌从审计手腕与体例上追求冲破口,成立延续运营审计鉴定专家系统是本文重点保举的手艺体例。从1965年研制胜利的天下上第一个专家系统(DENRAL)以来,专家系统遍布操纵于各行业,安排野生智能和事后存储的常识库,摹拟人类专家的鉴定和决议打算,措置了那些须要专家决议的庞杂题目。一样,外洋对专家系统手艺在审计鉴定范畴操纵的研讨已获得了丰硕的功效,并胜利地操纵于审计实务中[14]。延续运营审计鉴定专家系统是审计鉴定与专家系统手艺整合的功效之
一,它能将延续运营审计鉴定范畴的专家持久堆集的丰硕经历、准绳标准整合为常识库的推理法则,并能向专家那样操纵这些推理法则,经由进程推理机推理,对被审计单元延续运营假定的得当性作出智能决议打算,并摹拟专家出具详细的审计定见。专家系统将专家的感性经历和迷信算法相连系,为定量和定性相连系的综合阐发手艺供给了完成手腕。专家系统还具备自立进修常识功效,能跟着系统数据库新增的代表性案例而主动批改推理法则。东方发财国度操纵专家系统的胜利经历也标明,专家系统能较着进步审计鉴定的客观性和不合性。设想与开辟适合我国国情的计较机专家系统是晋升延续运营审计鉴定品德,措置准绳订正不可降服缺点的火急请求。
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17世纪股分公司的成立使延续运营概念具备了法令效率，18世纪财产反动的财产出产使这一概念获得了生长，到19世纪被制作商们遍布接纳后，延续运营就以现代的情势显现――成为构建管帐实际的一大假定。延续运营假定是管帐学的一个根基假定或老例。所谓延续运营假定，是指被审计单元在体例财政报表时，假定其运营勾当在可预感的将来（凡是是指资产欠债表往后十二个月）会延续下去，不拟也不用停止运营或停业清理，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在普通的运营进程中变现资产、了债债权。自从延续运营假定在1922年由美国管帐学家佩顿（Paton）初次提出此后，即在管帐实际中得以明白，也被列国的管帐准绳遍布接管。
2007年1月1日实行的新准绳中注册管帐师对延续运营假定的斟酌贯串全部审计进程。这是我国审计范畴中第一个将属于不用定审计研讨规模的延续运营审计作为研讨东西的成文准绳，这也充实揭露了跟着经济的不时生长，愈来愈多对企业发生严峻影响的不用定性事变已起头遭到了实务界的正视。因此，企业延续运营不用定性审计题目也激发了人们的遍布存眷。公司存在的延续运营不用定性当然具备必然的客观性，但却取决于操持当局对延续运营能力的客观鉴定。因此，延续运营不用定性表此刻操持当局或审计职员对公司延续运营能力的一种“严峻思疑”。若是操持当局或审计职员对公司延续运营能力有“严峻思疑”，则标明公司存在延续运营不用定性；不然，则标明公司不存在延续运营不用定性
二、上市公司延续运营审计鉴定审计定见范例阐发
1997-2002年度间，除金帝扶植（1998）、ST圣方（2001）因审计规模受限被注册管帐师出具谢绝表现定见的审计报告外，在其余的58份审计报告中，均对公司的延续运营假定提出了质疑。如ST中辽2002年审计报告中，注册管帐师以为“公司延续两年运营吃亏，净资产已为负值，同时又存在大额的过期银行存款和对外包管，被诉讼案件多起，涉案金额较大，首要资产已典质或被查封，个别子公司已停业，未能就其体例管帐报表所根据的延续运营假定公道性获得须要的审计证据”；注册管帐师以为ST郑百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南华（2002）、ST吉纸（2002）等公司的延续运营假定存在严峻不用定性；ST兴业（2002）等公司的延续运营能力已遭到极大影响。（见表1，表2）
我国从1997年第一次上市公司延续运营不用定定见审计报告显现此后，注册管帐师对上市公司延续运营不用定性颁发审计定见的审计报告的数目呈回升趋向，从1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％回升到78.18％。此中有几回较大幅度的增添显此刻1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增添到1998年的20份，较着地折射出1998年《准绳》的对注册管帐师出具延续运营不用定审计定见的影响。2003年自力审计准绳订正稿颁发实行后，延续运营不用定性定见审计报告占昔时非标准审计报告的比重高达50.94％。2007年新《准绳》的实行，使得2007年对延续运营不用定性的审计报告较2006年有较大增添。别的值得存眷的便是2008年对延续运营非标审计定见的比重的大幅下跌，跟天下性金融危急对环球经济的影响具备必然的干系。经由进程对延续运营不用定性定见范例的进一步阐发，有几个题目值得激发注重和思虑。
（1）显现了否认定见。重庆管帐师事件所对渝钛白1997年度的财政报告出具了否认定见的审计报告，这成为我国第一份注册管帐师对上市公司颁发否认定见的审计报告，而这份否认定见刚好是对延续运营不用定事变的。随后1998年、1999年、2000年各显现一份。此中代码600833的上市公司贸易网点延续两年（1999、2000）被出具了否认定见，且均与延续运营不用定性事变有关。
经由进程阐发发明，对延续运营不用定性的否认定见的审计报告在1997～2008年的12年间仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准绳》订正之前。值得思虑的是，订正后的准绳是不是使愈来愈多的上市公司“逃离”了否认定见的条件规模，仍是订正后的《准绳》进一步明白了鉴定审计定见范例的条件，使注册管帐师颁发该种定见范例的比率大大降落了。但若是确信被审计单元停业清理成为必然，而被审计单元的管帐报表仍以延续运营假定体例，实际上当然能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对管帐报表出具否认定见的审计报告，可是在审计实务中必然要慎之又慎。因为若是注册管帐师对被审计单元管帐报表出具否认定见的审计报告，实际上便是宣布被审计单元必然停业开张。被审计单元万一显现起死复生，或拖上二年或三年再停业清理，则注册管帐师蒙受法令诉讼就难于避免。因此，在审计实务中很少有对被审计单元延续运营假定不公道出具否认定见的审计报告。
（2）没法表现定见（谢绝表现定见）显现率居高不下。在带诠释申明段的无保留定见、保留定见、带诠释申明段的保留定见、否认定见与没法表现定见五种审计定见范例中，带诠释性申明段的无保留定见占总数最多，其次便是没法表现定见范例。没法表现定见，无疑是认可注册管帐师在颠末一番休息后并无收成，这是报告操纵者所不愿看到的，但能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许把对延续运营不用定性的没法表现定见当作审计拜托两边的一种策略：对注册管帐师而言，躲避了必然的审计危险；对拜托人而言，完成了拜托、对报告操纵者有了交接。可是值得存眷的是，审计中对延续运营不用定性的没法表现定见，呈逐年降落的趋向，如从2003年的24.07%，降落到2008年19.77%，由此也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许推论，《准绳》订正对对出具没法表现定见的审计报告的点窜对注册管帐师的行动有了必然的指点感化。
（3）经由进程阐发比拟，发明每次在新的准绳实行前后时期均对对延续运营不用定性审计定见范例发生必然反比例影响。值得存眷的是针对2008年非标审计定见中显现的对对延续运营能力不用定性题目，良多上市公司受天下性金融危急的影响，其延续运营能力的鉴定存在极大地不用定，因此2008年的审计报告中对延续运营不用定的题目占有了致使CPA出具非标定见的首要影响身分。金融危急的发生致使被审计企业延续运营的不用定性增大，良多不用定性不汗青数据或以往经历能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许参考，致使企业、投资者乃至注册管帐师的危险大幅进步。因此，注册管帐师须要斟酌请求操持层在财政报表附注中，充实表露金融危急的影响和延续运营的不用定身分。同时注册管帐师该当更多地斟酌出具带夸大事变段的无保留定见乃至保留定见乃至否认定见的审计定见。
三、延续运营审计定见的差别性对CPA的影响
上市公司审计报告中对延续运营审计定见的差别性对CPA的影响可从以下两方面阐发：
（1）若是审计职员以为被审计单元体例管帐报表所根据的延续运营假定是公道的并出具无保留定见审计报告增添夸大事变段的审计报告，可是为当某一公司停业清理时，管帐报表操纵者常常求全谴责注册管帐师审计失利，是投资者或债权人因其投资或存款蒙受丧失，常常找注册管帐师当替罪羊，请求获得补偿以填补其丧失。审计职员能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许蒙受的丧失包罗名誉丧失和财政报告操纵者对其的诉讼丧失。
（2）有人以为对企业延续运营假定出具非标准审计报告后，审计报告自身而非企业的出产运营情况，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使企业真的停业清理，显现“自我完成展望功效”。也便是说，财政或运营堕入窘境的公司原来另有但愿度过难关，但因注册管帐师对企业的延续运营能力颁发保留定见，致使管帐报表操纵者的过分反应。如接纳缩短诺言、不予存款或转变买卖条件等体例，会加倍快企业财政状态的好转，从而使企业很快就面临停业清理的地步。因此，注册管帐师即便对企业延续运营假定颁发非标准审计定见，在措词上也应很是稳重，只列示企业延续运营能力存在疑虑的各类迹象，不应展望这些迹象后面的功效，以避免激发不须要的诉讼。
注册管帐师在实行审计停业中对企业延续运营能力的鉴定与评估，出具适合定见的审计报告很是首要，是保证审计品德，把审计危险降落到可接管的水平。
四、进步延续运营审计品德的详细体例
评估延续运营审计鉴定品德最为较着的方针是所作鉴定的切确度，但在审计实务中，良多审计鉴定中并不存在客观的、可计量的内部标准来权衡其论断的切确性，在这类情况下，多个审计职员的定见不合性是用于评估某一注册管帐师的鉴定品德的最常用的标准。因此对峙定见不合性准绳相称首要，这不只干系到审计鉴定论断的切确与否，还干系到报表操纵者对审计定见的决议信念和审计职业的保存和生长。若何进步延续运营审计品德，拟接纳以下体例：
（1）整合专家常识，主动开辟和操纵延续运营审计鉴定专家系统。延续运营审计鉴定是一个庞杂的进程，进程中须要斟酌的影响身分良多，并且良多身分具备难以量化和不用定性的特色，使得延续运营审计鉴定没法用传统的数学模子停止切确描写。对措置难以用数学模子切确描写的庞杂东西，专家系统具备很是较着的优越性。从1965年天下上第一个专家系统（DENRAL）研制胜利以来，专家系统遍布操纵于各行业，安排野生智能和事后存储的常识库，摹拟人类专家的鉴定和决议打算，措置了那些须要专家决议的庞杂题目。设想与开辟适合我国国情的计较机专家系统是晋升延续运营审计鉴定品德，措置准绳订正不可降服缺点题方针火急请求。
（2）充实操纵审计鉴定赞助东西及或其余手艺东西。各管帐师事件所起首应主动操纵已有的审计鉴定赞助东西，或构造有经历的审计专家主动开辟审计鉴定赞助东西。专家系统应将专家的感性经历和迷信算法相连系，为定性和定量相连系的综合阐发手艺供给完成手腕。若是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许操纵某些手艺东西（准期权订价模子）和公然获得的信息对延续运营的不用定性停止鉴定，将有助于审计职员切确地出具适合客户实际情况的审计报告，减小误判本钱，掩护财政报告操纵者和CPA好处。同时，因为操纵的是公然信息，财政报表操纵者能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许安排这些手艺东西在客观上对CPA与客户的同谋行动组成监视。因此，切磋能为鉴定延续运营的不用定性供给参考的定量阐发体例，提出了安排公然的财政报告和市场事件数据，操纵布莱克-斯科尔斯-默顿期权订价模子，求解公司的违约（停业）概率的体例，为CPA和财政报告操纵者的决议打算供给一种参考，可是实际功效这类体例做了大批的假定。
（3）加强法制扶植，强化被审计单元操持层的法令熟悉。延续运营审计中“量刑不准”的缘由之一是被审计单元居心坦白信息或拒不共同，注册管帐师的执业情况较差。只要标准了审计执业情况，削减审计两边的信息毛病称，削减被审计单元的作弊和讹诈行动，加强审计两边的共同，能力降落审计危险。
延续运营指的是停止统统管帐使命，其共鸣是，以企业的出产运营勾当，在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来，将会持久地按它现时的方针标的方针，延续不时地运营下去。
跟着社会经济的生长，管帐的感化愈来愈首要。在现代社会，管帐的特色是首要用货泉量度对经济进程中占用的财产物质和发生休息破费停止系统的计较、记实、阐发和查抄。管帐职员借助这些手腕，充实领会企业的资金占用情况和休息破费水平，并安排管帐材料，阐发得失，究查经济好处凹凸的缘由；趋利避害。从一个特定的岗亭管好一家企业的出产运营。同时，为在更大的规模内，如一个地域、一个财产局部或一个国度管好经济供给须要的材料。
我国财政部在拟定我国管帐准绳时，从我国管帐实际的经历动身，研讨比拟了国际和列国、各地域的准绳。在《企业管帐准绳》中明文划定了我国管帐的根基条件。
管帐的条件是指普通在管帐实际中持久推行，无需证实便为人们所接管，是措置管帐使命、研讨管帐题方针条件条件。
此中，作为财政管帐的一个条件条件，局部人以为延续运营这一提法有单方面性，以为这只见到停业而见不到停业。而实际上。这类说法是不切确的。延续运营是绝大大都企业所处的普通状态，如许的国土主体，其统统的资产将根据预约的方针在普通的出产运营进程中被耗用、出卖，它所承当的债权也将准期了偿。对延续运营的企业，投资者须要经由进程其此刻的财政状态与曩昔必然时期的运营功效，来展望其将来的财政状态与运营功效。据以作出投资决议打算。
延续运营作为一种假定、一种预感，却也是一个独一可行的体例，为管帐职员所遍布接管。延续运营假定是指若是不存在较着的反证。普通都以为企业将无穷期的运营下去。这里的“反证”指那些标明企业的运营将在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许估量的时辰竣事，如条约划定的运营期满、企业资不抵债而靠近停业清理。之以是要对企业的延续运营作出假定，一个首要的缘由是，若是缺少这项假定，管帐核算的良多准绳如权责发生制、别离收益性支出与本钱性支出等将不能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许操纵。别的一个缘由是企业在延续运营状态下和处于清理状态时所接纳的管帐措置是差别的，如对牢固资产在延续运营下能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许接纳实际本钱法，而在清理状态下则只能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许接纳公道价钱如时价、评估价钱等；对延续运营下在财政报表中存在的一些本期支出，但收益时期延长至此后各时期的预支性用度，如待摊用度、持久待摊用度等在清理状态的财政报表中将不复存在，首要是因为它们并不代表任何的付出能力。
延续运营假定的存在，是因为在市场经济条件下，作为管帐主体假定为管帐的核算划定了空间规模，而延续运营则为管帐的核算作出时候的划定。从每个企业的汗青看，确切不一个企业能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许无穷期地存在下去，可是，企业实际在甚么时候关停并转，又难以预感。协作和其余运营危险，是市场经济中不可避免的景象。运营不善或市场的不测变革，常常要挟着企业，严峻时，就会使其运营停止停止清理。在这类情况下，管帐若何供给信息为其管帐主体办事呢?从企业的客观欲望看，除大都企业有预约运营方针或有运营刻日，如房地产开辟名目公司，一旦完成了预约的开辟名目就将撤消外。普通都在争夺持久延续运营，不时生长强大自身．出格是现代化出产和运营，客观上也请求延续，这都为延续运营假定供给了客观根据。在延续运营的假定下，企业在管帐信息的搜集和措置上所操纵的管帐措置体例能力对峙不变，企业的管帐记实和管帐报告能力实在靠得住。若是不延续运营的假定。一些公认的管帐措置体例将缺少其存在的底子。如企业在延续运营的假定下，企业对它所操纵的牢固资产应根据实际购建本钱记账，并按牢固资产在经济上的可用年限，根据其价钱和操纵情况，接纳某一种折旧体例计提折旧。对其所承当的债权，如银行告贷、敷衍债券，企业能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许根据划定的条件了偿。而在企业停止清理的情况下，企业资产的价钱则必须根据实际变现的价钱计较，企业的债权只能根据资卉变现后的实际了偿能力了债。接纳某一种折旧体例计提折旧。对其所承当的债权，如银行告贷、敷衍债券，企业能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许根据划定的条件了偿。而在企业停止清理的情况下，企业资产的价钱，则必须根据实际变现的价钱计较。企业的债权只能根据资产变现后的实际了偿能力了债。
在企业的运营进程中，企业操持层该当对企业延续运营能力停止评估，须要斟酌的身分包罗市场运营危险、企业今朝或持久的红利能力、偿债能力、财政弹性和企业操持层转变运营政策的动向等。评估后对企业延续运营能力发生严峻思疑的，该当在附注中表露致使对延续运营能力发生严峻思疑的不用定身分。延续运营企业的管帐核算该当接纳非清理底子，比方资产按本钱计价便是基于延续运营这一假定或条件的。可是，在市场经济条件下，优越劣汰是一项协作准绳。每个企业都存在运营失利的危险，都能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许变得有力偿债而自愿宣布停业停止法令上的改选。一旦管帐职员有证据证实企业将要停业清理，延续运营的根基条件或假定便不再成立，企业的管帐核算必须接纳清理底子。
（二）停止运营管帐题目研讨 自2002年以来，学者们起头动手研讨停止运营管帐题目。首要研讨了停止运营管帐准绳的解读与比拟，停止运营概念的界定与批改，停止运营简直认、计量和表外表露。皮羽（2011）以为若是企业组成局部被别离为停止停业，不管其红利与否，都会对企业的财政状态及运营功效发生影响，因此，必须将延续运营与停止运营管帐信息分隔措置；盖地（2008）以为列国企业中显现了不少停止运营情况，停止运营与延续运营发生的现金流量体例差别，应接纳差别的管帐体例，出台相干的管帐标准；朱康萍（2009）以为辨别延续运营与停止运营的信息，对财政报告操纵者切确的懂得和评估企业的曩昔、此刻、将来极其首要；秦白云（2004）以为我国的《收罗定见稿》只偏重停止运营表露的标准，应鉴戒国际做法，标准停止运营简直认和计量。
王霞（2004）在《对停止运营时期损益确认题方针切磋》中提出在利润表中将停止运营损益与延续运营损益分隔列示，更有益于管帐信息操纵者展望企业的现金流量、红利能力和财政状态；吴珊（2007）在《停止运营管帐题目研讨》中切磋了事变实际、正内部性实际和管帐加总实际对停止运营列报的启迪。可是，此后对停止运营的列报研讨较着缺少，停止运营列报的研讨的深度和广度不够。文章在论述国际停止运营信息的措置情势上，连系管帐准绳国际趋同和我国的实际，切磋了停止运营的列报题目。
二、停止运营列报的须要性
（一）管帐方针的实在表现 《企业管帐准绳第30号——财政报表列报》指出：性子或功效差别的名目，该当在财政报表中零丁列报，但不具备首要性的名目除外。并指出该当对已在资产欠债表、利润表、现金流量表和统统者权利变革表中列示的首要项方针进一步申明，包罗停止运营税后利润的金额及其组成情况等。若是把企业的停业根据延续性别离，停止运营与延续运营在性子和功效上完全差别，当停止运停停业知足首要性特色，或说，不予以列报中将会影响信息操纵者的决议打算时，就该当在财政报表内与延续运停停业分隔列报。同时，财政报表的体例进程是一个信息整合进程，若是列报的停止停业名目尚不能实在完全的抒发停止运营的信息，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在财政报表附注中做响应的补充申明。《企业管帐准绳—根基准绳》中明白了我国财政管帐的方针是向财政报告操纵者供给决议打算有用的信息，并反应企业操持层受托义务的实行情况。决议打算有用观与受托义务观别离从企业内部操纵者和内部统统者的角度反应管帐使命的方针请求。就内部而言，停止运营既影响到企业的财政功效，又会影响到当期和将来的财政状态。就内部而言，零丁列报停止运营能力更实在的反应企业利润的组成、性子和品德，赞助信息操纵者更好的停止决议打算。因此，停止运营的列报和表露更实在的表现了我国管帐使命的两重方针。
财政阐发的首要根据是财政报告，信息操纵者根据财政报表的数据材料计较相干的财政方针，而后根据财政阐发的功效做出经济决议打算。那末财政数据的抒发体例，整合或坼分都间接影响到报表操纵者的鉴定。如，某企业延续运营的净利润为54000，停止运营的净利得为21000，畅通在外的股分为20000股。假定不斟酌其余出格名目，若是不加以辨别延续运营利润与停止运营利得，计较出的每股收益应为（54000+21000）/20000=3.75；如将二者辨别列报，则延续运营的每股收益为54000/20000=2.70，停止运营的每股收益为21000/20000=1.05。较着，两种差别的计较功效抒发的财政信息也截然差别，最初致使信息操纵者做出差别的决议打算功效。停止停业是一次易，该停业所组成的利得和丧失会增添或削减企业利润总额，但就利润的品德和企业的不变性及生长性阐发，该当剔除停止运营的利得局部，以便于财政阐发职员更好的做出迷信的决议打算。因此，将延续运停停业与停止运停停业分隔列报有助于信息操纵者更好的察看、鉴定和迷信决议打算。
（二）管帐实务的火急须要 因为我国不零丁的停止运营管帐准绳，停止运营简直认和计量由其余管帐准绳予以标准致使管帐职员对停止运停停业的措置自在度绝对较大，并且在很大水平上依托于职业鉴定，根据经历和职业能力去安排。2002年财政部出台了《企业管帐准绳—停止运营》收罗定见稿，旨在辨别停止运营与延续运营信息，进步报表操纵者把握企业财政状态、红利能力和现金流量的能力。可是仅仅在报表附注中零丁表露停止运停停业远远知足不了信息操纵者的请求，不能经由进程在表内名目平分隔列示停止运营与延续运停停业财政数据直观的抒发企业的资产组合性子、利润的组成及品德和现金流的体例等。
根据上海证劵买卖所表露的2008-2011年上市公司的财政报告，我国的上市公司根基不零丁列报停止运停停业，但有个别公司遵照国际标准措置停止运停停业，从而加倍实在、切确的反应企业的财政信息。在查阅上市公司财政报告时发明，中国连系通信股分无穷公司（股票代码：600050），延续四年在利润表和现金流量表中零丁列报和表露停止运停停业数据，如它在2008年归并财政报表附注中申明： 根据2008年6月2日订立的CDMA出卖框架和谈，根据企业管帐准绳中对“停止运营”的划定，本团体CDMA停业分部被确以为停止运停停业。对停止运停停业的列报，因企业管帐准绳并未明白划定，为了直观的表现延续运停停业和停止运停停业的运营功效，供给更相干的财政信息，本团体参照了国际财政报告准绳第5号《待出卖非勾当资产及停止运停停业》（“国际财政报告准绳第5号”）对停止运停停业列报的划定，CDMA停业分部的运营功效及现金流量已作为停止运停停业零丁列示于本团体2008年度归并利润表及现金流量表傍边，本团体归并利润表及现金流量表于2007年度的比拟数字亦响应停止重列以反应停止运停停业。
中国联通股分无穷公司在措置停止运停停业时无据可依，为了更好的表现本企业的利润组成和现金流量信息，接纳国际措置体例在财政报表中零丁列报停止运停停业，从而更实在的反应了企业的财政面孔。这类冲破简略表露的措置体例无疑是一种挑衅，因为停止运营在轨制上的真空，致使企业在措置近似停业时八门五花。大都企业表外表露，大都企业表内列报并表外表露，从而使得统一行业内的差别企业管帐信息可比性削弱，行业间管帐信息的可比性更无从谈起。
（三）管帐准绳的国际趋同 1973年，在管帐准绳委员会定见书第30号《报告运营功效—报告措置停业分部、很是名目、罕有和非频仍发生的事变和买卖的影响》（APB30）触及到停止运营，初次请求辨别列报延续运营与停止运营收益。1995年3月，美国财政管帐准绳委员会（FASB）发布了《持久资产减值和待措置持久资产的管帐措置》（FAS121），但FAS 121不表述APB30中申明的属于停止运营的企业分部的管帐措置体例。在2001年8月FASB又了《持久资产减值或措置的管帐措置》（FAS144）以代替《持久资产减值和待措置持久资产的管帐措置》（FAS121）。在FAS144中请求企业零丁列报持有以备出卖的持久资产和欠债，并在附注中列示其种别，同时在利润表和现金流量表中辨别停止延续运营和停止运停停业。
2005年1月1日，国际财政管帐报告第5号告诉布告（IFR5）中指出企业该当在资产欠债表上辨别列报持有以备出卖的资产，在利润表中零丁列示停止运营的功效，同时请求管帐主体在周全收益表附注中表露对停止运营的有关信息。2008年，国际财政管帐准绳委员会（IASB）在收罗定见稿中提出了点窜停止运营的界说，并请求将企业停止运营中已被措置或别离为持有以备出卖的局部零丁列报。
可见，停止运营在国际上有明白的管帐标准，我国无详细的停止运营管帐准绳。在2006年我国以国际管帐准绳为底本颁发了新的《企业管帐准绳》，以求到达管帐准绳的国际趋同，可是新的《企业管帐准绳》不涵盖停止运营详细准绳。可是，在我国上市公司的管帐实务中显现了不少停止运停停业，若是仅在财政报表附注中表露停止运停停业必将袒护了首要性的管帐信息，不能反应上市公司管帐信息的完全性，从而也不从本色上做到管帐准绳的国际趋同。此后，对停止运营的措置根基上有两种情势。一是列报加表露的情势。如国际管帐准绳与美国财政管帐准绳，对停止运营的财政信息既在财政报表名目中列示，又在附注中表露。二是简略的表露情势，如我国的收罗定见稿，有关停止运营的表露仅在财政报表附注中表露，不触及报表项方针列示。可见，我国对停止运营的管帐措置并不做到与国际趋同。
三、停止运营的列报构思
起首，国度应尽快颁发停止运停停业的管帐准绳，以明白停止运营的管帐确认与计量，从轨制上标准停止运停停业的管帐措置，进步管帐信息的实在性和完全性，从而进一步完美我国的管帐准绳系统，促使停止运营管帐准绳趋同于国际准绳。其次，企业应在财政报表中零丁列示停止运营，如在资产欠债表上零丁列报参加停止运营的持有以备出卖的持久资产；在利润表上辨别延续运停停业利润与停止运营的净利润，零丁计较延续运营的每股收益与停止运营的每股收益；在现金流量表中辨别列报运营勾当、投资勾当和筹资勾傍边的停止运营的现金流量。别的，连系信息表露的准绳，企业能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在财政报表附注中补充申明对停止运营的相干信息：如停止运营的停业范例、停止运营所处的分部、措置时候、措置体例和筹算情况等。在资产欠债表日与财政报告日之间的停止运营则也可在财政报表附注中作表露申明等。
连系停止运营的国际措置老例和我国的管帐实际，笔者在不转变我国此后管帐报表根基布局的条件下，吸收国际停止运营的列报体例，进一步构建新的三大财政报表布局框架。详细格局见表1、表2、表3。
参考文献：
[1]秦白云：《我国停止运营与国际准绳之比拟》，《管帐研讨》，2004年第8期。
[2]皮羽：《持有待售资产准绳解读与阐发》，《新财经》，2011年第12期。
同时刊行a股、b股的公司，除要根据我国管帐准绳标准体例财政报告并经境内审计师审计外，同时要供给按国际管帐准绳标准体例并经国际审计师（以下称境外审计师）审计的财政报告。当一个公司的财政报告由差别的审计师停止审计并审计报告，的审计定见不异仍是差别？又是甚么身分影响审计师颁发不异或差别的审计定见？对这个题方针阐发和会商有益于加深对审计国际化影响身分的懂得。
一、审计定见差别：一个阐发框架
审计定见是审计师操纵审计准绳对被审计单元财政报告的客观、公道水平停止鉴定所做出的论断，审计定见是审计品德的内在表现，审计品德是审计定见的内在本色，影响审计品德的身分即影响审计定见。根据deanglo（1981）对审计品德的界说：审计品德是审计师发明并报告公司作弊的连系概率。发明客户违背管帐准绳的概率取决于审计师的专业手艺能力、操纵的审计法式和样本的挑选等，报告客户的违规取决于审计师绝对客户的自力性。咱们能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许把影响审计定见（审计品德）组成的身分分为两大类：（1）手艺性身分。首要指审计准绳、管帐准绳等手艺性标准和审计师的专业手艺水平，它能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许经由进程培训、拟定审计准绳等体例予以措置，也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在环球规模停止调和和统一；（2）非手艺性身分。首要指证券市场羁系轨制安排，羁系轨制的安排会影响审计师自力性从而影响审计定见的出具。
审计师根据公司对管帐准绳的遵照水平和审计准绳的请求出具响应的审计定见。咱们能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许公道预期在遵照不异审计准绳的情况下，若是基于差别的管帐准绳，审计定见能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许差别，反之亦是。在审计准绳、管帐准绳不合时，若是由差别的审计师停止审计，在审计进程中，须要操纵审计手艺和审计法式对信息品德停止辨别，在审计师专业手艺能力存在质的差别时，审计师在客观上会对统一公司财政报告信息品德做出差别的鉴定，出具差别的审计定见。可是若是审计师的专业手艺能力不存在质的差别的情况下，那末影响审计定见的身分就表现为审计师的自力性，便是证券市场羁系轨制的安排。
kida（1980）指出，审计师较着有能力辨别出靠近财政窘境的公司，但遭到客户干系的影响而不会根据展望功效对客户公司的延续运营题目颁发非标准无保留审计定见。审计定见是管帐信息操纵者鉴定公司供给的管帐信息品德是不是客观公道的标准之一，若是审计师对公司出具了非标准无保留定见，投资者等信息用户将会对公司的劣质信息做出反应，对公司倒霉，以是公司正视审计师所出具的审计定见范例。可是公司同时也是审计师的衣食怙恃，若是审计师出具了公司不甘愿答应接管的客观的审计定见就有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许落空客户，但驯服公司志愿出具不客观的审计定见，便能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许因诉讼而发生补偿。根据感性经济人假定，审计师的行动有逐利性，是不是出具该当出具的审计定见，在于公司对审计师的行贿收益与预期因诉讼补偿和丧失客户的丧失之间的巨细，行贿收益首要由公司决议，因诉讼补偿发生的丧失由证券市场羁系轨制安排决议。丧失客户的丧失由审计师的名誉机制决议。
二、案例先容
1．公司财政状态和延续运营能力。
a公司成立于1985年，是一家同时刊行a股和b股的上市公司。近两年公司的首要财政方针显现，公司的财政状态严峻好转。按我国管帐准绳计较，2001年的净利润为－22.5亿元（-20.1亿元），每股净资产为－4.14元（-4.16元），净资产收益率为-399.10%（-366.09%）；2002年，当然红利657.5万元（819.1亿元），但扣除很是常性损益后是吃亏3477.1万元，每股净资产为－4.16元（-4.14元），净资产收益率也仅只要1.28%（1.64%）。接纳altman（1968） “z”计分鉴定模子对该公司延续运营能力（停业危急）停止展望， 2001年z值为－23.78（－23.18），2002年z值为－8.76（－7.41），根据鉴定标准z值小于1.81，则企业存在很大停业危险，申明a公司堕入财政窘境，延续运营能力值得思疑。
2． 审计师审计定见和公司对延续运营题方针申明。
2001年境内审计师、境外审计师都在审计报告中表露了a公司的延续运营能力题目，二者不合以为a公司延续运营能力值得思疑，但详细出具何种审计定见上存在不合（境内审计师出具的是带申明段的无保留定见，境外为谢绝表现定见）；2002年，境外审计师，依然就公司的延续运营能力出具了保留定见，而境内审计师出具了标准无保留定见，二者在是不是须要表露延续运营题目上存在不合。
2001年公司董事会报告称，公司董事会赞成m管帐师事件所和香港n管帐师事件所出具的审计报告。公司董事会以为，2001 年度公司巨额吃亏首要是因为昔时根据新的管帐准绳计提了大批的坏帐及减值筹办金而至。因第一大股东和t公司对本公司资产重组使命的推动做出了许诺，出格是t公司于2002 年3 月正式采办本公司局部股权已成为本公司第一大股东。鉴于这些缘由，公司董事会以为本公司实际重组使命已于期后周全睁开，信任经由进程各方的主动尽力本公司的延续运营能力将无望在2002 年度得以规复。
2002年，针对境外审计师出具的保留定见，公司董事会报告也以为，因为2002年公司的债权重组使命还不完成，还存在着巨额的债权危险，注册管帐师在审计报告中对公司的延续运营能力提出了质疑，并出具了保留定见的审计报告，赞成香港n管帐师事件所出具的b股审计报告。对此，公司董事会以为，自公司的最大债权人t公司2002年3月正式插手本公司后，债权重组使命获得了较大的停顿。根据相干和谈t公司将短时候告贷及其相干利钱转为持久告贷，跟着债权重组的不时停止，公司延续运营能力将获得进步。
从董事会的申明能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出，a公司延续运营题方针措置依托于与t公司的债权重组，但直到2002年底，债权重组还不获得本色性停顿，延续运营能力存在疑虑。
三、审计定见差别的分解
1． 手艺层面身分与审计定见差别。
境外审计师是根据国际审计准绳和国际管帐准绳出具审计定见，境内审计师是根据我国审计准绳和管帐准绳所出具审计定见。要斟酌手艺层面是不是是激发审计定见差别的首要缘由，必须阐发3个方面：（1）审计准绳对延续运营审计的划定；（2）管帐准绳；（3）审计师的专业胜任能力。
我国审计准绳拟定的指点准绳是国际化。今朝正根据办事贸易总协议的请求，尽快成立健全有关法令系统，此中包罗与国际老例相调和的自力审计准绳（李爽，2002）。国际管帐师连系会的《国际审计准绳告诉布告第23号——延续运营》和我国《自力审计详细准绳第17 号——延续运营》的差别首要是：国际审计准绳请求，一旦公司审计师对公司延续运营能力存在疑虑，就在审计定见中必须予以揭露，因此针对延续运营题目，国际审计准绳划定的审计定见傍边不标准无保留的审计定见范例；而根据我国自力审计准绳的划定，若是操持当局接纳的改良筹算能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许消弭注册管帐师的疑虑且停止了充实表露，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许出具标准无保留审计定见。在若何鉴定公司是不是存在延续运营危急上，我国审计准绳与国际审计准绳当然在表述上存在差别，但细心阐发咱们发明，二者都是从财政、运营及其余3个方面来界定延续运营是不是显现题方针。在a公司的题目上，咱们依托财政方面的特色，不管根据国际审计准绳仍是我国审计准绳，a公司均属于审计师要对延续运营予以存眷的东西。
那末管帐准绳的请求差别是不是会致使审计鉴定差别呢？根据a公司的财政数据，咱们能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出ias下的财政方针与我国企业管帐准绳下的财政方针相差不大，净利润当然在绝对数上有必然差别，但绝对数较小，并且不转变净利润的标记，这申明管帐准绳的差别不会致使审计师出具差别的审计定见。
手艺层面的别的一首要方面是审计师的专业胜任能力，即境表里审计师是不是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许鉴定公司存在延续运营危急。就2001年而言，境表里审计师都存眷到公司的延续运营危急，并均在审计报告傍边停止了表露，这申明境表里审计师在鉴定公司是不是存在延续运营危急上不存在较着差别，二者的专业胜任能力最少在这方面是靠近的。在2002年，因为董事会的申明中表露，赞成境外审计师的就延续运营颁发的保留定见，申明董事会自身认可了延续运营危急的存在，即便存在专业胜任能力差别，境内审计师也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许经由进程这个信息来调剂自身的专业鉴定，以是，专业胜任能力不是发生定见差别的首要缘由。
根据境表里审计师出具的审计定见并参照响应的审计准绳，咱们能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许揣度：（1）在2001年，境内审计师以为被审计单元存在对其延续运营能力发生严峻影响的情况，且操持当局不响应的改良体例，或虽有改良体例，但这些体例不能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许消弭注册管帐师对其延续运营能力的疑虑，不过被审计单元已在管帐报表中停止充实表露；而境外审计师以为审计规模遭到首要限定，审计职员没法获得须要的审计证据；（2）2002年，境内审计师以为被审计单元存在对其延续运营能力发生严峻影响的情况，但操持当局筹算接纳响应的改良体例，并且这些体例能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许消弭注册管帐师的疑虑。被审计单元已作了充实表露；境外审计师以为，管帐报表附注表露不充实，被审计单元该当停止延续运营能力的评估，但操持当局予以谢绝，仅凭现有的证据与体例不能鉴定延续运营假定的公道性，根据延续运营假定体例的管帐报表能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许会误导投资者。
若是假定审计师是客观出具了审计定见，那末境表里审计师真实的不合该当集合在根据延续运营假定体例财政报表的公道性，是不是能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许会误导投资者，公司是不是对延续运营停止了充实表露和审计规模是不是遭到限定。这些在客观上对境表里审计师不会有差别，正如后面提到的在专业胜任能力相差不大时，境表里审计师对这类客观上不合的表露在客观上的熟悉也不会显现质的差别。因此，不是因为境表里审计师在公司延续运营状态的表露和审计规模遭到限定上的概念差别而致使了审计定见差别。
2． 非手艺层面身分与审计定见差别。
对审计定见差别的别的一个诠释长短手艺层面身分，证券市场羁系轨制安排将影响到境表里审计师出具差别的审计定见。在阐发框架中，咱们提到，证券市场羁系轨制安排经由进程影响审计师的好处函数来影响审计定见的出具。实际上一个完美的证券市场羁系轨制安排该当能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许促使审计市场品德的进步，详细表现为审计办事供给方——管帐师事件所——情愿供给高品德的审计办事，审计办事的须要方——间接表现为上市公司——须要高品德的审计办事（刘峰等，2002）。一个高品德的审计市场，在于经由进程羁系轨制安排为审计师、上市公司成立一个好处函数，以指导审计师供给高品德的审计办事和上市公司须要高品德的审计办事。
审计师与公司定见不不合时，存在两种挑选：一是对峙自身的概念，出具客观公道的审计定见；二是逢迎公司的请求，出具审计定见。审计师若是应公司的请求出具审计定见，那末，公司为了获得审计师的“协作”，将能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许付出额定的行贿，事件所获得行贿收益；但审计师未客观出具审计定见，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许被查处，查处后，审计师将被罚款、停息执业或撤消执照，乃至究查刑事义务，组成事件所的间接丧失，别的，若是审计师被查处，基于诺言遭到影响，市场份额降落，还将致使间接丧失。若是审计师对峙自身的概念，出具客观的审计定见，审计师将落空客户，审计师的普通免费（包罗此刻的和预期将来的审计免费的贴现值）就不了，但名誉获得进步，增添事件所将来收益。
在我国证券市场上，注册管帐师和事件所的法令危险，出格是民事补偿义务近乎为零，名誉机制几近不起感化（刘峰、许菲，2002；刘峰等，2002）， defond, wong和li（2000）的实证阐发也标明，审计师会落空必然的市场份额，因此我国自力审计准绳的实行陪同了证券市场集合度的降落和上市公司对高品德审计的躲避。这申明境内审计师在对峙己见出具审计定见，将面临市场份额降落。民事补偿义务为零，名誉机制不起感化，使得事件所根据公司定见出具审计定见时，岂但能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许接管行贿收益，并且面临丧失的机遇少。
我国针对上市公司的羁系方针，就a股而言，如：配股条件、st和pt和退市机制，均以境内审计师的a股财政报告为准，即同时刊行a、b股的上市公司，好处集合在a股财政报告上。基于这些好处地点，公司将情愿破费更大的价钱行贿境内审计师。以是境内审计师比境外审计师更偏向于接管行贿，按公司志愿出具更轻细的审计定见。
在a公司题目上，手艺性的差别不是致使审计定见差别的首要缘由，那末这类非手艺性的差别将能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许是首要缘由。在审计免费上咱们获得一个干证，普通来讲，境外审计师的审计本钱要高于境内审计师，境外审计师的审计免费根据国际标准收取，将高于境内审计师。但咱们发明，在2001年，a公司别离向境内、外审计师付出33万元、27万元审计用度，2002年别离付出了33万元和23万元审计用度，延续2年境内审计师的免费均高于境外审计师，2002年竟然超出跨越10万元之巨，而刚好在2002年境内审计师为a公司出具了标准无保留定见，未对延续运营危急停止揭露。
四、多少启迪和研讨规模性
同时刊行a股、b股的公司由境表里审计师停止审计，为阐发差别审计师的行动特色供给了一个机遇，出格在a公司案例中，境表里审计师针对统一延续运营的不用定性事变出具差别的审计定见，消弭一些因为手艺性标准差别所带来的影响。咱们的阐发发明，发生定见差别的首要缘由是因为证券市场羁系轨制的安排，使同时刊行a股、b股股票的公司的好处集合在a股财政报告上，使得公司更情愿行贿a股审计师，现有的法令危险情况使得a股审计师有鼓励与公司同谋，出具公司希冀的审计定见。
我国以国际审计准绳为底本，不时拟定和完美自力审计准绳系统，这为进步审计品德起到了首要感化，但咱们看到，改良上市公司审计品德除不时完美手艺性标准外，加倍首要的是鼎新证券市场羁系轨制的安排，尽快成立审计师的名誉机制。
咱们的研讨是针对b股市场的境外审计师阐发的，但境外审计师在a股市场上将能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许转变其行动特色，其与境内审计师所面临的情况是一样的，境外审计师的决议打算希冀功效值与境内审计师不异，正如刘峰、许菲（2002）指出，五大必然会根据中国的法令律例来调剂其行动，从而到达相干当事人好处最大化的方针。
2001年12月，证监会了《公然辟行证券的公司信息表露编报法则第16号——a股公司实行补充审计的暂行划定》，请求上市公司须要融资的，必须礼聘国际着名管帐师事件所按国际管帐准绳停止补充审计。这里隐含了两个假定，一是国际手艺标准和国际审计师的专业胜任能力能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使审计低品德，二是国际审计师更具自力性。而咱们的阐发以为更多的该当斟酌证券市场羁系轨制安排。
参考文献：
1．陈朝晖．论延续运营不用定性．管帐研讨，1999，（7）：15－22．
2．刘峰，许菲．危险导向型审计·法令危险·审计品德．管帐研讨，2002，（2）：21－27．
从咱们的阐发看，因为中国证监会在2001年底了《公然辟行证券的公司信息表露编报法则第14号--非标准无保留审计定见及其触及事变的措置》，对上市公司谢绝就较着违背管帐准绳、轨制及相干信息表露标准划定的事变做出调剂，或调剂后注册管帐师以为其依然较着违背管帐准绳、轨制及相干信息表露标准划定，进而出具了非标准无保留审计定见的，证券买卖所该当在上市公司按期报告表露后，当即对其股票实行停牌措置，并请求上市公司刻日改正。在这类压力下，上市公司躲避非标准无保留审计定见的念头较着加强，管帐师事件所面临的压力也大大增添。某些管帐师事件地点能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许必定被审计单元较着违背管帐准绳和管帐轨制的情况下，不再实行须要的审计法式，以审计规模遭到限定为由出具保留定见或谢绝表现定见的审计报告，乃至出具带申明段无保留定见的审计报告。如许一来，就躲避了对上市公司是不是较着违背管帐准绳和管帐轨制颁发定见。当然，根据有关局部的核对，某些管帐师事件所出具的标准无保留定见审计报告一样存在着必然题目，这类报告的隐藏性更大，给管帐报表操纵者带来的危险也更大。为此，咱们进一步研讨了2001年上市公司的159份非标准无保留审计定见的审计报告，并对2001年之前的审计报告停止统计阐发。现对此中的几个个性题目提出咱们的概念与大师会商，并就若何出具审计报告谈一些定见。须要申明的是，这些题目并不针对哪一家管帐师事件所，而是但愿经由进程会商，激发大师对这些题方针注重，使审计报告品德在此后年度获得进一步的改良和进步。
对延续运营能力题目
1997年到2001年约有150份审计报告明白说起了上市公司的延续运营能力题目，此中55份为谢绝表现定见，4份为否认定见，61份为保留定见，30份为带申明段无保留定见。
良多管帐师事件地点带申明段无保留定见或在保留定见段此后增添申明段说起延续运营能力题目，也有相称一局部管帐师事件地点谢绝定见的审计报告中说起延续运营能力题目，少少局部管帐师事件地点否认定见的审计报告中说起延续运营能力题目。
良多管帐报表操纵者反应，一些上市公司的延续运营能力题目及其表露并不存在较着差别，而管帐师事件地点审计报告申明段中的表述也不存在较着差别，但审计定见范例却差别很大。把延续运营能力题目简略地放在定见段此后，或同即是审计规模遭到限定，出具保留定见或谢绝定见的审计报告，致使审计报告的有用性遭到影响，乃至发生误导感化。延续运营能力题目实际上是一个严峻不用定事变。对不用定事变，咱们能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许停止以下阐发。
1.不用定事变不便是审计规模遭到限定。不用定事变包罗或有事变，但规模比或有事变大，首要是曩昔买卖或事变组成的一种状态，其功效须经由进程将来任务的发生或不发生予以证实。任何不用定事变都包罗两个方面：一是已发生的事变，二是还不发生的事变。注册管帐师对已发生的事变有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许获得充实、得当的审计证据，而对还不发生的事变则能干为力，审计证据有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在将来能力获得。因此，不用定事变并不便是审计规模遭到限定。不能碰到不用定事变，就简略地出具保留定见或谢绝颁发定见的审计报告。
2.不用定事变不便是被审计单元不遵照企业管帐准绳和管帐轨制。不用定事变与被审计单元不遵照企业管帐准绳和管帐轨制是两回事。若是被审计单元根据管帐准绳和管帐轨制对不用定事变停止了得当管帐措置和表露，就不算违背企业管帐准绳和管帐轨制。
延续运营能力题目是比拟庞杂的不用定事变。若是被审计单元在管帐报表中停止了得当表露，注册管帐师应出具无保留定见的审计报告，并在定见段此后增添申明段，描写致使对延续运营能力发生严峻疑虑的首要事变或情况和操持当局拟接纳的改良体例。若是被审计单元未在管帐报表中停止得当表露，注册管帐师该当出具保留定见或否认定见的审计报告，并在定见段之前的申明段中描写致使对延续运营能力发生严峻疑虑的首要事变或情况，和延续运营能力存在严峻不用定性的实际，并指明被审计单元未在管帐报表中停止得当表露。
3.若因此为被审计单元体例管帐报表所根据的延续运营假定不再公道，而被审计单元仍按延续运营假定体例管帐报表，注册管帐师该当出具否认定见的审计报告。若因此为被审计单元体例管帐报表所根据的延续运营假定不再公道，且被审计单元已按其余底子从头体例了管帐报表，注册管帐师该当根据《自力审计实务告诉布告第6号——出格方针停业审计报告》的划定操持。
4.若是被审计单元存在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许致使注册管帐师对延续运营能力发生严峻疑虑的事变或情况，但操持当局谢绝就延续运营能力作出书面评估，而管帐报表仍按延续运营假定底子体例，注册管帐师该当出具保留定见或否认定见的审计报告。
对对严峻事变夸大题目
2001年上市公司年度管帐报表审计中，共有124份非标准无保留定见的审计报告在定见段此后增添了申明段，此中97份为带申明段无保留定见的审计报告，27份为定见段此后带申明段的保留定见的审计报告。触及的事变首要包罗八项减值筹办计提、未决诉讼、大额过期告贷、延续运营能力、严峻买卖事变的法令手续不完全、接洽干系方占款和为接洽干系方包管等接洽干系买卖、资产重组、说起其余注册管帐师、后任注册管帐师或专家的使命、补贴支出、很是常性损益、一次易获得的支出占主停停业支出比重较大、管帐政策和管帐估量发生变革等。上述事变当然属于严峻事变，可是有些事变放在定见段此后的申明段是不适合的，须要实行须要的审计法式，把题目搞清晰。为了标准注册管帐师出具带申明段的无保留定见和保留定见的审计报告，咱们在近期订正的《自力审计详细准绳第7号——审计报告》中明白划定，当存在以下景象之一时，注册管帐师应在无保留定见或保留定见审计报告的定见段此后增添申明段：(1)夸大有关延续运营的严峻事变；(2)存在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许影响管帐报表的严峻或有欠债；(3)管帐政策、管帐估量发生变革且对管帐报表发生严峻影响；(4)与已审计管帐报表一起表露的其余信息与已审计管帐报表存在严峻不不合；(5)更新前期审计定见；(6)夸大某一严峻事变(延续运营除外)。注册管帐师该当在申明段中指明，“别的，咱们提醒管帐报表操纵者存眷……。本段内容并不组成对管帐报表的任何保留，也不影响已颁发的审计定见范例”。经由进程接纳如许的体例，一方面能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许明白注册管帐师的法令义务，在必然水平上停止某些管帐师事件以是描写事变代替颁发定见的行动，避免把本应颁发保留乃至否认定见的事变放在定见段后表述，别的一方面也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许提醒管帐报表操纵人加倍明白地懂得审计报告的定见范例。别的，咱们还在草拟的《中国注册管帐师执业标准指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些制止性的划定，限定把某些事变放在定见段此后的申明段中作出表述。
一、弁言
一向以来，证券羁系局部、投资者、财政职员和好处相干者对上市公司的审计定见赐与较多存眷，出格是上市公司非标准审计定见更是大师存眷的重点，因此，对上市公司非标准审计定见的阐发、研讨有着很是首要的意思。可是，因为对非标准无保留定见审计报告的成因熟悉不清等缘由，一局部投资者将非标准无保留定见审计报告与标准无保留定见审计报告同等起来，不加阐发就简略地予以必定；别的一局部投资者却将非标准无保留定见审计报告与标准无保留定见审计报告对峙起来，致使决议打算失误。因此，深切探访非标准无保留定见审计报告的成因，激发报告操纵者的存眷，对得当评估上市公司、公道停止投资决议、躲避投资危险、进步投资收益具备很强的实际意思。今朝对上市公司非标准审计定见的成因阐发，学术界首要从自力年度非标准审计定见阐发和延续多年非标准审计定见阐发。本文对我国沪市A股上市公司2005年至2012年度的审计定见停止了统计、阐发，探访我国上市公司非标准审计定见的散布情况和变革趋向，对影响上市公司非标准审计定见的影响身分停止阐发，找出影响我国上市公司非标准审计定见的首要身分，并从中获得启迪。
二、上市公司非标准审计定见散布与趋向阐发
（一）上市公司非标准审计定见散布与变革趋向概述 从表（1）看出，在2005年至2012年我国上市公司非标准审计定见中，带夸大事变段的无保留定见比重一向最大，其次别离是保留定见、没法表现定见，而从未出具过否认定见。在2005年至2012年我国上市公司审计定见中，非标准审计定见的比例一向在降落；带夸大事变的无保留见意占非标比例全体上有较大幅度的回升；保留定见和没法表现定见占非标的比例全体上呈降落趋向，且幅度较大；否认定见占非标比例一向为0。上市公司非标准审计定见在ST类和非ST类公司之间散布情况和变革趋向分如表（2）。从表（2）能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出，ST类（包罗ST、*ST 类，下同）上市公司被出具非标准审计定见的均匀比例为50.06%，而非ST类公司被出具非标准审计定见的均匀比例仅为3.20%，ST类上市公司被出具非标准审计定见的比例远高于非ST类。ST类公司非标准审计定见比重先降落后回升，全体上有小幅度的降落且趋于不变，但依然在50%以上；非ST类公司非标准审计定见比重全体上有较大幅度的降落，且显现出逐年降落的趋向。非标准审计定见愈来愈集合于ST类公司。
（二）上市公司非标准审计定见散布与变革趋向阐发 （1）管帐和审计相干法令律例的健全和完美。20世纪90年月以来，跟着社会主义市场经济的成立和生长，我国企业管帐准绳系统的扶植也在不时加强， “两则两制”的提出，标记着我国的管帐核算从传统的筹算经济情势向市场经济情势转变，完成了与国际管帐准绳的开端接轨。2006年财政部颁发了与国际老例趋同的新管帐准绳系统，管帐准绳的完美对进一步标准上市公司管帐核算供给了杰出的轨制保证。我国审计准绳的成立绝对较晚，所经时候较短，自力审计准绳系统的完美，对上市公司标准信息表露机制和注册管帐师的审计品德等提出了更高的请求。从上述统计功效中看出，2007年的非标准审计定见比2006年有较大幅度的降落，从这点来看，新管帐准绳、新审计准绳的实行对进步管帐信息品德起到了主动感化。（2）相干局部羁系力度的加大。杰出的法令律例是进步审计品德底子，关头在于实行—加大羁系力度。一方面，相干局部对上市公司信息表露羁系力度的加大，使得上市公司标准其管帐信息表露，财政报表的品德有所进步；别的一方面，注册管帐师协会对审计监视力度的加大也使得注册管帐师在实行审计时加倍谨严，这二者在很大水平上增进了审计品德的进步，从而使非标准审计定见有所降落。国度有关局部对上市公司违规管帐信息表露的重拳冲击态势也促使上市公司斟酌财政违规本钱，谨严停止管帐信息表露，从而在必然水平上降落了注册管帐师的审计危险。（3）注册管帐师全体品德的进步。注册管帐师是对上市公司实行审计，出具审计报告的主体，因此，注册管帐师的全体品德对审计品德有着相称首要的影响。上市公司由注册管帐师停止自力审计并颁发审计报告也已走过了二十多年，针对注册管帐师自力审计的相干法令律例也慢慢完美，从而为注册管帐师实行审计使命供给了较好的法令情况和行业情况。同时，因为管帐师事件所构造情势的转变，将注册管帐师承当的法令义务从无穷义务制强迫地变为无穷义务制，这就请求注册管帐师在实行审计使命时，要进步其谨严性和应答审计危险的能力，以避免因为不慎而带来诉讼。以上都促使注册管帐师全体品德有很大进步，这也是进步审计品德，非标准审计定见降落的首要缘由。（4）上市公司操持水平的进步。较高的公司操持水平能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许供给一个有益于注册管帐师对峙审计自力性的职业情况，使注册管帐师能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对公司实行加倍周全和深切的审计法式，进步审计效率。跟着经济环球化的进一步深切，我国的上市公司能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许充实进修外资企业的进步前辈操持经历，从而进一步优化其操持布局，进步公司操持水平。这也是上市公司非标准审计定见降落的一个首要的身分。而带夸大事变段的非标准审计定见却有较大幅度的进步，这标明注册管帐师进步了执业谨严度，可是也有一种能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性是注册管帐师用带夸大事变段的无保留定见代替更严峻的审计定见范例。
（三）非标准审计定见成因阐发 基于对上市公司年报的内容阐发和中注协年报审计情况快报数据的清理，本文将非标准审计定见所触及的相干事变停止了分类，分为延续运营存在严峻不用定性、未决诉讼/仲裁、证监会备案/惩罚、审计规模受限、未完成产权过户/为操持相干手续（相干资产权属及买卖事变具备严峻不用定性）、其余。根据上述标准对各个年度非标准审计定见所触及的相干事变停止统计，功效如表（3）所示。表中“比例”根据非标准审计报告中所说起相干事变的频次占昔时非标准审计报告份数的比例。从上述统计功效来看，在各年度非标准审计定见所触及的相干事变中，“延续运营存在严峻不用定性”显现的频次最高，在各年度非标准审计定见中显现的频次均在50%以上。紧随厥后的是“审计规模受限”，其余几项显现频次则不不变。从上述统计功效能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出，我国上市公司被出具非标准审计定见的首要缘由是上市公司自身因为各类原因此致使其延续运营存在严峻不用定性。根据中国注册管帐师协会网站的上市公司年报审计情况快报统计，上市公司延续运营能力存在严峻不用定性的详细缘由有以下方面：延续巨额吃亏或主业巨额吃亏；存在大批过期债权；资产欠债率太高或勾当欠债跨越勾当资产，现金流量缺少致使资金链断裂；严峻资产重组未完成且具备严峻不用定性；被相干局部备案查询拜访，还不收到正式论断；审计规模受限，注册管帐师没法获得充实、得当的证据撑持其延续运营假定；触及大批对外包管和未决诉讼；其余。起首，延续运营作为管帐根基假定之一，是管帐使命的底子和条件，指的是假定任何企业都能无穷期地延续运营。2006年订正的《中国注册管帐师审计准绳第1324号——延续运营》中明白指出：本准绳所称延续运营假定，是指被审计单元在体例财政报表时，假定其运营勾当在可预感的将来会延续下去，不拟也不用停止运营或停业清理，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许在普通的运营进程中变现资产、了债债权。其次，审计准绳请求注册管帐师对上市公司体例财政报表时所操纵的延续运营假定是不是切确，即对上市公司是不是存在延续运营危险作出职业鉴定，从而决议其审计报告范例。可是，对上市公司是不是适合延续运营假定，存在较大的职业鉴定空间。普通而言，任何企业实在随时处于延续运营和停业清理的区间规模以内，停业清理的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性随时存在。延续运营的这类不用定性给了企业操持层安排延续运营假定点缀报表、躲避义务的无隙可乘。操持者出于报表点缀和瑕疵粉饰的方针，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对一些有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许对企业延续运营能力发生严峻影响的财政身分置若罔闻，如企业的严峻财政吃亏和资产丧失、运营情况的严峻不用定性等，既不改良公司运营，也未对此停止公道的表露，其出具的财政报告靠得住性和相干性必然遭到较大影响。从非标准审计定见所涉事变变革趋向能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许较着看出，最近几年来“延续运营不不变”事变所占比例有较大幅度的回升，延续运营能力遭到注册管帐师的高度存眷。从2007年新管帐准绳正式实行，中注协每一年印发的《对做好上市公司年度财政报表审计使命的告诉》，延续运营能力题目都是年报审计危险的重点提醒范畴。
三、论断与倡议
（一）研会商断 本文阐发得出以下论断：（1）非标准审计定见的比例在延续降落，此中带夸大事变段的无保留定见占非标准审计定见的比重回升。相干法令律例的健全和完美、羁系力度的加大、注册管帐师全体品德和公司操持水平的进步等增进了审计品德的进步。2006年到2007年的非标准审计定见降落幅度最大，申明一个方面新管帐准绳的实行对管帐信息品德和审计品德的进步起到了主动感化，非标准审计定见的逐年降落还能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许因为对新准绳的懂得不时在操持层和注册管帐师之间组成共鸣，从而削减了两边的不合而激发的非标准审计定见事变。在非标准审计定见中，带夸大事变段的无保留定见所占比重回升，这能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许是因为注册管帐师进步了执业谨严度，但也不解除注册管帐师用带夸大事变段的无保留定见代替更严峻的审计定见范例的能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许性。（2）ST 类上市公司被出具非标准审计定见的比例弘远于非ST 类上市公司。ST 类上市公面临与普通运转的上市公司差别的运营危险，延续巨额吃亏激发其更多的财政压力，基于退市机制的影响，ST类上市公司有更多的停止财政讹诈的内在念头，因此，作为上市公司财政造假的“重灾区”。注册管帐师对ST类上市公司审计中加倍谨严，对审计危险的可接管水平更低，故组成ST类上市公司被出具非标准审计定见的比例高。上市公司延续运营能力存在严峻不用定性是被出具非标准审计定见的首要缘由。根据其严峻水平差别，分为带夸大事变段的无保留定见、保留定见、没法表现定见及否认定见四种。
（二）相干倡议 （1）完美相干律例。我国现行的管帐和审计准绳系统当然已成立，可是跟着社会经济情况的不时生长，其完美依然是一个持久的静态的进程，管帐与审计准绳的不时完美对保证管帐信息品德，削减注册管帐师审计危险具备首要意思。加大羁系力度是审计品德的保证。实在加大相干局部的羁系力度是相干法令律例得以实行的关头地点。加大羁系力度可从两方面动手：一是加大对上市公司信息表露的监视，标准上市公司信息表露机制，并明白上市公司首要担任人和上市公司管帐机构担任人子虚信息的义务，成立相干惩罚机制，进步上市公司所财政报表的品德；二是要成立与完美注册管帐师行业羁系系统体例，对注册管帐师的审计使命加大羁系，进步注册管帐师的谨严性和应答审计危险的能力，从而进步审计品德。进一步标准带夸大事变段无保留定见的操纵，细化出具非标准审计定见的划定。经由进程上文的阐发能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许发明，注册管帐师出具的非标准审计定见存在不标准，不明白的情况。非标准审计定见中，带夸大事变段的无保留定见所占比重回升，申明注册管帐师有能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许和操持层当局告竣默契，用绝对比拟暖和的审计定见代替峻厉的定见。这能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许会对上市公司财政报表操纵者组成误导，因此，有须要进一步标准带夸大事变段无保留定见的操纵，细化出具非标准审计定见的划定。（2）加强注册管帐师危险熟悉。危险导向审计思惟是注册管帐师审计使命的底子。现代危险导向审计思惟请求注册管帐师在打算审计筹算时就要存眷企业危险身分，融会企业危险与审计策略，使审计所挑选的东西加倍针对企业高危险的范畴。因此，起首应斟酌审计规模是不是适合企业危险操持方针，为企业供给更相干和更有价钱的办事。注册管帐师应答易被出具非标准审计定见的相干事变授与更多存眷。注册管帐师应答有严峻财政危险，大批过期存款及相干诉讼和巨额包管激发的公司延续运营能力不用定性的上市公司重点存眷。从 2007年新管帐准绳正式实行，中注协每一年印发的《对做好上市公司××××年度财政报表审计使命的告诉》，延续运营能力题目都是年报审计危险的重点提醒范畴。对吃亏上市公司，S*ST公司更应进步警戒。这类公司明示了所面临的运营窘境和财政危险，普通来讲，财政报表存在更多的严峻错报和作弊危险，更容易被出具非标准审计定见。（3）标准上市公司行动。标准公司操持布局，成立有用的表里束缚机制。标准公司操持布局，就要强化上市公司的自力性，使控股股东真正做到与上市公司职员、资产、财政分隔，机构、停业自力，各自自力核算，自力承当义务和危险。杰出的公司操持布局和有用的表里束缚机制有助于公司实时发明其存在的各类题目，降落其严峻错报和作弊危险。这有益于上市公司更好的生长优化公司财政布局，降落审计危险。上市公司应不时优化其财政布局，降落财政危险。经由进程上文的阐发能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出，有很大一局部上市公司因为严峻财政危险致使其延续运营存在严峻不用定性从而被出具非标准审计定见。因此，上市公司应尽力优化公司财政布局，降落其财政危险，进步危险应答能力，从而降落审计危险。上市公司应更多的存眷其自身的延续运营能力。对投资者和债权人等公司好处相干者来讲，最大的危险莫过于企业停业。当然延续运营显现题目不用然致使企业停业，但停业的概率是极高的。当上市公司因为延续运营存在严峻不用定性而被出具非标准审计定见时，会给外界通报不安康的企业生长信息，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许会致使股价下跌等倒霉功效，倒霉于公司成立杰出抽象，从而影响其持久生长。因此，公司操持层要更多存眷其自身延续运营能力，实时发明并消弭影响其自身续运营能力的题目或不良身分，这会有益于公司获得较高的评估，成立杰出抽象且利于其持久生长。
参考文献：
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管帐主体假定。我国《企业管帐准绳》第四条：“管帐核算该当以企业发生的各项经济停业为东西，记实和反应企业自身的各项出产运营勾当”。它划定了管帐东西和报表内容的空间规模，请求管帐各身分在主体与主体之间、主体与业主之间辨别。
管帐主体假定发源于运营主体的概念，其组成与经济构造的自力生长有间接接洽。在商品经济生长到必然水平时，显现了大批以红利为方针的运营构造－独资或合股企业，快意大利文艺回复时期的康美达配合公司，15世纪英国措置海内贸易的冒险性公司都是合股构造，它们客观上请求管帐将企业视为自力于业主之外的经济实体，将业主小我的经济勾当与企业分隔。因为在法令上，独资和合股企业不自力法人，它们的资产和欠债仍被视为业主或合股人的财产和债权，业主、合股人对此承当无穷义务。以是，管帐上必须假定企业是一个自力的实体，管帐存眷的中间是企业而不是业主、合股人。
延续运营假定。我国《企业管帐准绳》第五条：“管帐核算该当以企业延续、普通的运营勾当为条件”。即假定每个企业在能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许预感的将来，不会面临停业和清理，因此它所具备的资产将在普通的运营进程中被耗用或出卖，它所承当的债权，也将在一样的进程中被了偿。若企业不能延续运营，就需抛却这一假定，在清理假定下组成停业或重组的管帐法式。
延续运营假定发生股分公司的成立。17世纪英国的海内贸易慢慢生长成为延续不时的进程，须要永远性本钱，把企业视为延续运营。1600年景立的东印度公司开初每次飞行都作为一次自力的冒险勾当，刊行无穷期的股票，竣事后停止清理。可是船舶、贸易站和别的持久资产从一次冒险勾当结转到下一次很是费事。1613年东印度公司起头出卖为期四年的认股单，并慢慢生长为具备永远性本钱的延续运营公司。能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许说，股分公司的显现使延续运营概念具备法令效率。18世纪财产反动的财产出产使这一概念获得生长，到19世纪被制作商们遍布接纳后，延续性就以现代的情势显现了，成为构建管帐实际的一大假定。
管帐分期假定。我国《企业管帐准绳》第六条：“管帐核算该当别离管帐时期，分期结算帐目和体例管帐报表”。这一假定划定了管帐东西的时候边界，将企业延续不时的运营勾当朋分为多少较短时期，以实时供给管帐信息，是切确计较支出、用度和损益的条件。
管帐分期假定是由延续运营假定发生的。15世纪贸易是一系列不相干的冒险勾当，管帐报表只在一个首要名目竣事后才加以体例，普通不须要管帐报告时期，当企业的性命颠末屡次冒险勾当而延续存在上去时，到清理期再体例报表就不实际了。出格是18世纪财产反动带来的管帐信息实时性请求，企业显现了趋向：在较短的距离期内体例报表，最初组成了一种体例年度报表的底子。18世纪70年月就起头接纳在每一年停业运营的淡期竣事的管帐年度。因此说，公司的延续运营致使了管帐报告的按期性。
货泉计量假定。我国《企业管帐准绳》第七条：“管帐核算以公民币为记账本位币。停业出入之外币为主的企业，也能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许选定某种外币作为记账本位币，但体例的报告该当折算为公民币反应”。这一假定划定了管帐的计量手腕，指出企业的出产运营勾当及其功效能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许经由进程货泉反应。它暗含了两层意思，即币种的独一性和币值的不变性。
当然管帐发生于货泉之前，但自货泉显现此后，它就成为管帐记实资产和债权的计量东西。现代管帐只反应商品的变革，公元前630年，希腊人发了然铸币，起头接纳货泉作为通用的计较单元，但以什物数目反应什物质产，以货泉单元反应货泉财产，并且差别都会的货泉混记在统一管帐帐簿中。11～14世纪跟着西欧经济的生长、贸易量的不时增添，贸易买卖起头按货泉单元来记帐，并延续到明天。
二、影响
管帐假定的设立是为了引伸出响应的管帐准绳，如：
延续运营假定可说是最首要的假定，它是资产计价的最首要基准，衍生了汗青本钱、折旧、本钱对峙等管帐准绳。它使管帐的重心转向了将来，资产计价应根据公司的持久收益能力，除非资产价钱的变革对延续运营价钱发生影响，不然就不须要对资产停止再估价。加上币值不变假定，汗青本钱就成为资产价钱的一种首要情势；牢固资产的购买是为了持久操纵，应接纳折旧的情势，按操纵刻日将牢固资产的价钱分期转为用度；因为股分公司必须对峙本钱完全，能力确保运营的延续性，而为顾全本钱，企业只能从累计利润付出股利，又致使了切确辨别资产和用度的须要。
管帐分期假定起首为延续运营供给了手艺上的可行性，其次发生了本期与非本期的辨别，管帐信息是不是可比、管帐体例是不是不合等题目。管帐分期以计较按期收益，使本钱须要与支出配比；又因为企业在某一较短时期，各项资产和权利的变革与现金的支出和支出是不相符合的，致使了两种差别的管帐措置底子，即收付完成制和权责发生制。而企业在延续运营假定下，须要接纳权责发生制确认支出，斟酌应计和递延用度，以切确计量利润。
三、缺少
上述四项管帐假定的概念早在19世纪就已组成，而社会经济的生长变革又不时丰硕了它们的内在，或证了然它们的规模性。并且有的假定其规模性是自身组成的，如管帐分期假定，因为管帐期是报酬别离的，存在很大的客观性，影响了管帐信息的品德，使管帐信息有较着的估量性和不用定性。
管帐主体假定普通指企业自身，跟着团体公司的显现，母公司和子公司各为自力法人，为了归并体例财政报表反应全部团体的财政状态，管帐主体假定生长为归并个别，再扩大又能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许是一个国度或地域，如当局的公民帐户核算系统。现在信息时期培养的网上公司更冲破了管帐主体原本的空间规模，因为网上公司属于假造公司，并以人力资本和常识产权为其首要资产，管帐主体假定由此扩大为企业实主体和虚主体，并引出虚主体若何成立管帐法式，供给管帐信息的新课题。
现行的延续运营假定其操纵一向是不充实的。20世纪初，迪克西就指出资产按延续运营假定估价时，对勾当资产和牢固资产不严加辨别会激发准绳性毛病，勾当资产应按可变现净值计价；厥后，哈特菲尔德也对延续运营停止了周全分解，得出：若是延续运营是资产估价的关头，因为牢固资产不是为发卖而购进，其售价是不相干的，能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许按汗青本钱计价；存货的存在是为了发卖，则应在资产欠债表上反应其售价；1981年佩顿更生长了延续运营的寄义，主意按资产的时价而不是本钱记实。总之，实际上的延续运营假定仅仅排挤了清理价钱，请求按操纵方针对资产计价，即对牢固资产按汗青本钱计价，对勾当资产按变现净值计价。而现行的延续运营假定夸大对统统的资产按汗青本钱计价，这类概念的组成有其汗青缘由。20世纪20年月，大大都国度通货收缩已很较着，妥当主义禁止了对勾当资产按变现净值计价的做法，当时起头占安排位置的收益完成准绳又为汗青本钱供给了实际根据：任何较高的计价会发生未完成的收益。最初，当局的所得税法等强化了激进的资产计价概念，使得延续运营假定被不完全地操纵于管帐实务中。
而曩昔被延续运营排挤的清理条件，在明天则被几次操纵。一浪又一浪地公司归并、重组，使任何情况下的企业必须具备资产敏捷变现的能力，能力敏捷转变其产物和停业运营，不只勾当资产应按变古价钱反应，牢固资产变古价钱也决非不相干的。出格是20世纪前期以来，环球正进入常识经济时期，电子商务发生了网上假造公司，因为常识以思惟的速率更新、分散，网上公司的运营勾当面临着绝后的危险，并显现长久性，而不是永远运营。因此，以延续运营为假定的传统管帐的支流位置垂垂遭到了以非延续运营为假定的清理管帐的挑衅。
货泉计量假定激发的争议最大。起首，以货泉计量不能表现诸如企业员工实质、产物品德、企业的市场协作力等信息，使管帐信息规模于货泉性和定量性的。而在现今常识经济时期里，常识和企业员工愈来愈成为公司最首要的资产，因此早在20世纪60年月起头显现了人力资本管帐，不过必须指出的是，当然人力资本管帐将管帐信息扩大到定性的信息，但它因此人力资产的本钱能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许和什物质产一样用货泉计量为假定的。实际上，电子货泉的显现强化了货泉计量这一假定，管帐信息本色便是数字化的货泉性信息；其次，因为20世纪初通货收缩的显现，出格是二战后，延续的通货收缩遍布环球，摆荡了作为汗青本钱条件的“币值不变”假定。因为管帐报表上以现时价钱计量支出，却以汗青本钱计量用度，在通货收缩的情况下，则不能切确地计量收益，由此发生了物价变革管帐和现时本钱管帐。它们与传统的汗青本钱管帐之争在于币值变革激发资产价钱的变革是不是会发生收益，汗青本钱管帐的保护者如利特尔顿以为物价变革自身是不能发生收益的。并且近十年来，东方国度的物价下跌指数遍布回落到50％以下，已可不用斟酌通货收缩的影响，同时自20世纪70年月中期列国抓紧了对利率、汇率的管束后，面临随时变革的货泉市场，企业接纳衍生金融东西，如远期、期货、期权等躲避货泉变革的危险，这使币值不变的假定依然具备实际意思。新晨
四、总结
经由进程以上阐发能够或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许或许看出，管帐假定不是一成不变的。因为它们自身是管帐职员在无穷的实际和察看的底子上作出的鉴定，跟着经济情况的变革，管帐假定也须要不时批改。在通货收缩时期，对币值不变假定的否认发生了物价变革管帐或现时本钱管帐；在信息时期，管帐主体假定的内涵被扩大。延续运营假定不再合用统统企业，对清理管帐的操纵渐增。当货泉计量假定缺少以知足人们对信息的须要，人力资本管帐应运而生。衍生金融东西显现人们为对峙币值不变而作出的尽力。
